最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第01977號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月29日高雄高等行政法院95年度簡字第240號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上見解或確認其見解之必要情形屬之。
二、緣上訴人民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲涉有漏報其配偶謝忠君營利所得新臺幣（下同）827,890元情事，被上訴人乃歸併上訴人90年度綜合所得，補徵稅額91,838元，並處罰鍰91,800元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，獲追減稅額41,283元，變更應補徵稅額為50,555元，並重行核算罰鍰為50,500元，上訴人仍表不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。原審係以：查上訴人配偶謝忠君係有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員兼運銷班班長，90年度向社會大眾及拾荒者等回收廢鐵，彙總後出售予再生廠桂宏公司，90年度銷售金額合計13,798,162元，並由二資社代其配偶開立銷貨發票，揆諸行為時所得稅法第14條第1項第1類之規定及財政部84年8月21日臺財稅第000000000號、87年7月14日臺財稅第000000000號函釋意旨，被上訴人依一時貿易所得，併課其綜合所得稅，並無不合。次查，上訴人配偶係給付千分之6不等之人頭社員費予二資社實際負責人吳招治，利用吳招治所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開銷售額屬實，此有上訴人配偶92年8月20日於臺南市調查站訊問筆錄、同年10月6日臺灣高檢署調查筆錄、93年4月14日於臺灣高檢署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社出納林淑娟93年4月28日於臺灣高檢署調查筆錄等附於原審95年度簡字第241號吳招治89年度綜合所得稅事件之原處分卷、板橋地檢署檢察官93年度偵字第8849號起訴書暨上訴人配偶使用二資社之發票彙總表（含相關附表）等附於原處分卷可稽。被上訴人依財政部73年12月24日臺財稅第65468號函釋意旨，以上訴人配偶90年度銷售金額13,798,162元，依個人一時貿易盈餘之純益率6%，核定營利所得827,890元，原無不合，惟本件應補稅額91,838元，依財政部90年12月24日函釋規定，應先扣除受利用分散人溢繳稅額41,283元，復查決定重行核算應補稅額50,555元，亦屬有據。是本件被上訴人本係依據財政部84年8月21日臺財稅第000000000號及87年7月14日臺財稅第000000000號函釋意旨，就其90年度前述銷售金額，依一時貿易所得，併課其綜合所得稅，惟因上訴人另涉有利用人頭分散所得之情事，被上訴人另依財政部90年12月24日臺財稅第0000000000號函釋意旨，將該部分被分散之所得，仍併入上訴人該年度所得補稅裁罰，上訴人認其利用人頭分散所得之情事，為財政部87年7月14日臺財稅第000000000號函釋意旨所許可，被上訴人不得將其利用人頭分散所得之部分，併課其90年度綜合所得稅，顯係對財政部前揭函釋內容有所誤解，自無可採。另上訴人提出臺中市稅捐稽徵處87年11月23日中市稅法字第86093249號復查決定書、財政部89年1月17日臺財稅第0000000000號再訴願決定書及新竹市稅捐稽徵處90年2月13日新市稅法字第89002720號復查決定書、臺北市政府88年3月4日府訴字第8709276601號訴願決定書及財政部臺北市國稅局90年11月8日財北國稅法字第9003879號復查決定書等有關營業稅及綜合所得稅事件，經復查及訴願撤銷之案例，請求撤銷原核定乙節，然查上開案例係臺灣省廢棄物運銷合作社(下稱廢合社)之司庫或社員同時兼具營利事業負責人身分，從事廢紙回收，以其當年度該合作社共同運銷之營業額，予以補徵營業稅，並就核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算營利所得歸課個人綜合所得稅，惟依財政部87年7月14日函釋規定，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，乃撤銷營業稅，又營業稅既已撤銷，據以核定歸課綜合所得稅之營利所得自失所附麗，此等案例與本件系爭營利所得係以上訴人配偶直接向拾荒業者及廢鐵回收業者進貨後銷貨，卻利用未實際從事廢鐵回收之人頭社員，分散攤計其銷售額之情形有別，自不得援用。又上訴人90年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶營利所得827,890元，違反所得稅法第71條第1項規定，其違章事證明確，被上訴人按所漏稅額酌情減輕處1倍罰鍰50,500元，仍無違誤。上訴人提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定、復查決定（不利上訴人部分）及原處分，為無理由，而駁回上訴人在原審之訴。
三、上訴意旨略謂：查85年廢合社等三所省級廢合社的銷貨收入是以徵召運銷社員申報一時貿易資料，所以廢合社的銷貨收入所申報一時貿易所得的社員不一定是廢棄物實際出售有所得的小、中、大盤舊貨商，因此被調查單位以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」移送給全省各稅捐單位處理。十年來全省各稅捐單位的處理結果是大盤舊貨商或廢合社無論是被以涉及「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」，處分營業稅或所得稅的違章逃漏稅處分案行政救濟後大都由全省各稅捐機關依據86年3月18日臺財稅第000000000號、87年7月14日臺財稅第000000000號解釋函令規定及88年6月24日臺財稅第000000000號，財政部行文臺北地方法院函之內容以沒有逃漏稅結案。此乃由於廢棄物是經由個人逐層回收再集中出售予再生工廠，財政部考量與其一般商品買賣不同之特殊性，因此寬認共同運銷之社員資格，以適度緩和租稅集中負擔現象，俾符租稅公平，並落實運銷合作社成立之宗旨，因此因涉及廢合社「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」之違章案件得以沒有逃漏稅結案。上訴人配偶是經由二資社授權在廢棄物收集站二資社買賣廢棄物及收付款項的代表，二資社內部作業時以司庫或運銷班長稱之，上訴人在本件與廢合社以沒有逃漏稅結案案例的交易型態及完稅方式是完全雷同，均有87年臺財稅第000000000號解釋函附會議記錄結論（一）（二）之適用。惟在相同案情、相同法規、相同完稅方式下，過去廢合社案與現在二資社案財政部的處理結果卻不相同，顯屬不當。本件上訴人是因基於對政府政策的信賴，在二資社案上遵循與廢合社時相同制度去完稅。故應本於核實課稅的原則來決定本件是上訴人確有涉及違章逃漏稅，還是財政部處理本件違反信賴保護原則。為此請求廢棄原判決及原處分、復查決定暨訴願決定均撤銷等語。
四、本院查：（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」為所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段、第110條第1項及同法施行細則第12條所明定。次按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」、「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；．．．臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身份，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」及「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日臺財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」分別為財政部73年12月24日臺財稅第65468號、84年8月21日臺財稅第000000000號、87年7月14日臺財稅第000000000號及90年12月24日臺財稅第0000000000號函釋有案。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。（二）本件上訴人之配偶謝忠君係二資社社員兼運銷班班長，90年度向社會大眾及拾荒者等回收廢鐵，彙總後出售予再生廠桂宏公司，該年度銷售金額合計13,798,162元，並由二資社代其配偶謝忠君開立銷貨發票，謝忠君則給付千分之6不等之人頭社員費予二資社實際負責人吳招治，利用吳招治所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開銷售額等情，此有謝忠君92年8月20日於臺南市調查站訊問筆錄、同年10月6日臺灣高檢署調查筆錄、93年4月14日於臺灣高檢署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社出納林淑娟93年4月28日於臺灣高檢署調查筆錄等附於案情相關之原審95年度簡字第241號吳招治89年度綜合所得稅事件之原處分卷、以及板橋地檢署檢察官93年度偵字第8849號起訴書、謝忠君使用二資社之發票彙總表暨相關附表等附原處分卷可稽，被上訴人以謝忠君90年度銷售金額13,798,162元，依個人一時貿易盈餘之純益率6%，核定營利所得827,890元，惟上訴人90年度綜合所得稅結算申報，卻漏報其配偶上開營利所得，違章漏稅事證明確，堪認真實，被上訴人乃將上開營利所得併課上訴人綜合所得稅，核定應補稅額91,838元，並酌情處罰鍰91,800元，復查時，依財政部90年12月24日函釋規定，應先扣除受利用分散人溢繳稅額41,283元，乃重行核算應補稅額50,555元，並變更核算罰鍰為50,500元，核無不合。至於上訴人提出前述臺中市稅捐稽徵處復查決定書、新竹市稅捐稽徵處復查決定書、臺北市國稅局復查決定書、臺北市政府訴願決定書及財政部再訴願決定書等廢合社之司庫或社員有關營業稅及綜合所得稅事件經復查、訴願、再訴願決定撤銷之案例，請求比照撤銷原核定乙節。然查上開案例係廢合社之司庫或社員同時兼具營利事業負責人身分，從事廢紙回收，以其當年度該合作社共同運銷之營業額，予以補徵營業稅，並就核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算營利所得歸課個人綜合所得稅，惟依財政部87年7月14日函釋規定，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，乃撤銷營業稅，又營業稅既已撤銷，據以核定歸課綜合所得稅之營利所得自失所附麗，該等案例經核與本件系爭營利所得係以上訴人配偶謝忠君直接向拾荒業者及廢鐵回收業者進貨後銷貨，卻利用未實際從事廢鐵回收之人頭社員，分散攤計其銷售額之案情有別，上訴人尚難執上開有關廢合社司庫或社員之復查、訴願、再訴願決定之撤銷案，資為本件對其有利論據。原判決對於上訴人在原審之各項主張，業已論述甚詳，並無判決違背法令情事，上訴人提起上訴，經核其訴狀所陳各節，仍執前詞，均係其個人主觀對法律見解之歧異，並無所涉及法律見解具有原則性，而需由本院加以闡釋之必要，本件上訴，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 24 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 8 月 24 日
書記官 彭 秀 玲