最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第02051號上 訴 人 財團法人臺東縣私立臺東仁愛之家代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年9月29日高雄高等行政法院95年度簡字第28號判決，提起上訴。本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。又所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。
二、本件上訴人因於民國（下同）94年1至2月間出租土地供新生汽車駕訓班使用，銷售額合計新臺幣（下同）23萬8,095元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅1萬1,905元，經被上訴人所屬臺東縣分局查獲，乃核定補徵營業稅1萬1,905元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計3萬5,700元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審以：（一）上訴人雖為從事老人福利安養事業，非以營利為目的，然其將土地出租予新生汽車駕訓班所收取租賃收入，乃從事一定之經濟活動，是該筆租賃收入，性質應屬營業稅法上之銷售勞務行為，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第6條第2款規定，仍應課徵營業稅。另依營業稅法第8條第1項第4款規定，凡屬托兒所、養老院或殘障福利機構提供其本身設備而作為醫療服務、房屋之住宿及其他相關之育、養勞務等，固可免徵營業稅，然若其從事與目的事業無關之經濟行為，縱使該項收入係用於目的事業，亦非屬營業稅法第8條第1項免稅範圍。又稅捐稽徵機關對社會福利機構從事與目的事業無關之經濟行為，課徵營業稅，與政府為鼓勵民間興辦非營利社會福利事業，在稅法上乃予以租稅優惠措施，乃屬不同之二件事，不容混為一談。系爭租金收入既非營業稅法第8條第1項第4款之育養收入，則上訴人訴稱其依統一發票使用辦法第4條第6款規定，應免用統一發票云云，自非可採。（二）我國營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅；且係兼採對銷售貨物或勞務之加值額課稅之加值型營業稅，及按銷售貨物或勞務之銷售總額課稅之毛額型（即非加值型）營業稅兩種；並以營業稅法第4章第1節之加值型為主，僅在對課徵加值型營業稅較有困難者，於同法第4章第2節特別規定採非加值型營業稅。加值與非加值型營業稅，其區別在於課徵之標的係按營業之增值或按營業之銷售總額課稅，亦非以有無進項為區分；是上訴人徒以其係以土地所生之租賃孳息為收入，並無前次交易銷貨成本及銷管費用，且無進項憑證可資扣抵云云，主張系爭租金收入非屬加值型營業稅範圍，顯係誤解法律規定，並不可採。（三）上訴人並非營業稅法第4章第2節所列舉適用特種稅額之營業人，是被上訴人以上訴人應依營業稅法第10條、第14條第1項規定按其銷售額百分之五報繳營業稅，即屬有據。復依營業稅法第13條第1項、第3項、第23條及第24條第3項、營業稅法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函，可知是否屬小規模營業人，並非凡每月銷售額未達20萬元，即屬小規模營業人，其猶須具備規模狹小、交易零星之要件。本件上訴人既有固定之實際銷售金額可考，又為財團法人組織，具有記帳及編制計劃書、預算書之能力，故被上訴人認上訴人並非小規模營業人，應按一般加值型課徵營業稅，自無不合。上訴人訴稱其為小規模營業，應適用查定及百分之一稅率課稅云云，並非可採。（四）上訴人漏報前揭新生汽車駕訓班租金收入，且未依規定開立統一發票給予憑證，逃漏營業稅1萬1,905元；又上訴人於91年1月間即向臺東縣稅捐稽徵處辦理設籍課稅，經核定應使用統一發票，然上訴人竟不依規定開立統一發票申報繳納營業稅，縱非故意，亦有過失，違章事實明確，且上訴人之違章情節並無情輕法重而得予減輕或免予處罰之特殊理由，故被上訴人以上訴人違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款，從一重依營業稅法第51條第3款，按所漏稅額處3倍罰鍰3萬5,700元（計至百元止），並無違誤。又財政部91年4月24日台財稅字第0910452271號函釋係謂：「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理營業登記並課徵營業稅者，各稽徵機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案。說明：，‧‧‧二、為求課稅公平及一致性，本函發佈日前之未確定案件，均可適用。」系爭租金收入係發生於上述函釋之後，且上訴人早於91年1月間即已辦理營業登記，卻未依規定申報繳納營業稅，自非上開函釋所稱得免罰之適用範圍，是上訴人訴稱其係信賴上開函釋辦理營業登記，充其量只應補稅，不應處罰云云，殊有誤解，並非可取等語。而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
三、本件上訴意旨略以：（一）加值型營業稅與非加值型營業稅之區隔分際涇渭分明，稅法並無模糊混淆之空間。詎被上訴人之稅額計算方法，從兩型租稅結構、課稅營業稅額、稅率、進項稅額之扣減等各項構成要件，各擇對課稅有利，對納稅人不利之條文規定混淆適用，既不合營業稅法第4章第1節規定之「加值型」，亦不合第4章第2節規定之「非加值型」。（二）臺東縣稅捐稽徵處91年1月3日東稅二字第0910000032號函，核定上訴人使用統一發票，上訴人就該處分提出書面異議，迄今已多年，被上訴人未作任何回應。而上訴人於95年2月17日聲請變更負責人登記，被上訴人以95年2月20日南區國稅東縣三字第0953000451號函再次核定使用統一發票，上訴人提起訴願，被上訴人卻偽造「上訴人未於第一次處分時聲明異議其處分已程序確定」之理由答辯，顯係違反程序正義，訴願機關未察，逕予駁回上訴人之訴願，顯然有違憲法第16條。（三）上訴人之所以辦理設籍課稅登記，係相信被上訴人承諾「設籍課稅，補稅免罰」。詎一經上訴人辦理登記，被上訴人於行政爭訟程序中卻據為課稅合法之答辯理由，與先前之承諾大相逕庭，顯違反信賴保護原則。（四）被上訴人若欲依「加值型」稅率課徵，並處罰漏稅罰及行為罰，自應負舉證責任證明上訴人向何人購進系爭銷售勞務，其進項營業額若干？及應向何人取得何種進項憑證而未取得、保存，所以處行為罰之具體事證，然就上開證據，竟全付闕如。另被上訴人既依上訴人開給承租人之租金收據，作為課稅依據，卻又以未給他人憑證為由處以行為罰，其指控與事實相反均不合證據法則。又上訴人為依法納稅而向被上訴人請示，且遵循其教示辦理設籍課稅登記，是上訴人並無違章之故意或過失，依司法院釋字第275號解釋，應予免罰。（五）又依營業稅法第8條第1項第4款，上訴人應免徵營業稅。況觀諸臺東縣大部分之土地皆為公有，其出租土地收取租金均無課稅，基於公平原則亦不應就上訴人出租土地而課徵營業稅云云。
四、本院按：（一）依行為時營業稅法第4章第1節及第2節之規定，可知，我國營業稅法係採以該法第4章第1節之加值型營業稅制為主，並於該法第4章第2節另為非加值型營業稅特別規定之規範型態；故除符合該法第4章第2節規定得適用非加值型營業稅者外，營業稅法規定之營業人就其營業行為原則上即應依該法關於加值型營業稅之規定為之。又「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」營業稅法第15條第1項定有明文；而應適用加值型營業稅制之營業人，不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，復觀營業稅法第35條第1項規定自明；並依同法第4章第2節關於非加值型之規定中，並無以營業行為無進項情事作為應適用非加值型營業稅制之規範等情；可知，關於營業人之營業行為縱無進項稅額可資申報扣抵，亦非依法得據以適用非加值型營業稅制之事由，至個案是否為進項稅額之扣抵則應由營業人申報之。而上開所述，乃基於營業稅法之明文規定所為之當然解釋，故上訴意旨以系爭租金收入並無進項稅額足資扣抵，所為其應適用非加值型營業稅制之指摘，自無何法律見解之原則性。（二）又營業稅法第8條第1項第4款係規定：托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務，免徵營業稅，故上述機構非屬此範圍之營業行為自仍應課徵營業稅；至其營業收入是否用於福利機構本身事務，更與該營業收入應否報繳營業稅無涉，此自上述規定即可明白得知，故上訴意旨再援引上述規定，主張其應免徵營業稅云云，亦無何涉有法律見解之原則性情事。（三）另信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎即有足以引起當事人信賴之國家行為、信賴表現即當事人客觀上有針對信賴基礎之表現行為及當事人之信賴值得保護等要件。故若純屬願望或期待，而未有表現其已生信賴之事實者，則因欠缺信賴要件，不在信賴保護範圍，亦據司法院釋字第525號解釋闡述在案。至於個案是否符合上述信賴保護之要件，則屬事實認定問題。故上訴意旨再就原審判決已詳為論述之財政部函釋及設籍課稅事項，執信賴保護原則所為其應免罰之主張，於本件亦無何涉有法律見解之原則性情事。而上訴人於本件是否有違章之故意或過失，因屬事實認定問題，更與法律見解之原則性無涉。（四）再臺東縣稅捐稽徵處以91年1月3日東稅二字第0910000032號函所為核定上訴人使用統一發票之處分，於未遭撤銷前，本即具有行政處分之效力；至被上訴人迄未將之循行政救濟程序處理是否適法，因屬另案程序問題，於本件自難謂有涉及法律見解之原則性情事。又本於租稅法定原則，其他土地出租之租金收入未課徵營業稅縱有違法情事，原則上亦不得執為本件無庸課徵營業稅之論據，故上訴意旨執其他土地情形為爭執部分，亦無何法律見解之原則性。此外，上訴意旨以其一己見解所為違反證據法則之主張，核屬對於原審關於認定事實及證據取捨事項之指摘，亦無涉法律見解之原則性。（五）綜上所述，上訴意旨所指摘者，因均無涉及法律見解之原則性，揆諸首開規定及說明，上訴人之上訴，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 13 日
書記官 張 雅 琴