最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第02150號上 訴 人 財團法人台東縣私立台東仁愛之家代 表 人 甲○○ 送達處所同上訴訟代理人 乙○○ 送達處所同上被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 送達處所同上上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年10月24日高雄高等行政法院95年度簡字第300號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上見解或確認其見解之必要情形屬之。
貳、上訴人上訴意旨略謂：㈠、「加值型及非加值型營業稅法」（下稱營業稅法）乃將「加值型」與「非加值型」兩種不同結構、課稅標的、稅率、稅額計算方法分別規定，容納於一法之稅制。兩型之區隔分際涇渭分明，稅法並無模糊混淆之空間。詎本案原處分之應納稅額，係按非加值型營業總額乘加值型稅率5％減非加值型進項稅額「0」計課，故不屬「加值型」亦不屬「非加值型」，違反營業稅法第1條之1規定之分型定義；原處分從兩型租稅結構、課稅營業稅額、稅率、進項稅額之扣減等各項構成要件中，各擇對課稅有利、對納稅人不利之條文規定混淆適用。㈡、被上訴人第一次核定使用統一發票之處分為民國（下同）91年1月3日東稅工字第00000-00000號函，上訴人立即以91年1月14日東仁字第015號函提出書面異議，至今4年又10個月，被上訴人竟擅自銷案，未依訴願法第58條規定陳報訴願管轄機關。嗣上訴人申請變更負責人登記，被上訴人又以95年2月20日南區國稅東縣三字第0953000451號函第二次核定使用統一發票。上訴人再次提起訴願，詎被上訴人不但未據理反駁，亦未舉反証，卻偽造「上訴人未於第一次處分時聲明異議其處分已程序確定」之不實理由答辯，不但嚴重違反程序正義，而且涉嫌刑法第213條之刑責。㈢、依財政部台財稅字第0910452271號函：「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理登記，各稽徵機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案」之規定，被上訴人應踐行輔導。本件上訴人之所以接受其輔導辦理登記，乃相信其承諾「設籍課稅，補稅免罰」。詎一經上訴人辦理登記，被上訴人卻據為訴願，行政訴訟主張上訴人同意登記，資為課稅合法之答辯理由，而對本身所為承諾一概推翻，將設籍課稅（即查定課稅）變為使用發票申報課稅、將補稅變為從重課稅、將免罰變為漏稅罰與行為罰雙罰齊下，與事先承諾大相逕庭，違反行政程序法第8條之誠實、信賴原則。次依證據通則，被上訴人苟按「加值型」稅率課徵並處漏稅罰及行為罰，自應負舉証責任，舉證上訴人向何人購進系爭銷貨勞務、進項稅額若干、加值金額若干、應向何人取得進項憑證而未取取，詎竟全付闕如。又，被上訴人既依上訴人掣開給承租人之租金收據資為課稅依據，卻以未給他人憑證為由處予行為罰，其指控與事實相反，均不合證據通則。再者，本件行政罰之起因係上訴人為依法納稅自動向被上訴人請示，且遵照被上訴人所為之輔導辦理設籍課稅登記，足可證明上訴人並無犯罪之故意或過失，應有司法院釋字第275號解釋之適用。㈣、另上訴人不服被上訴人溯前追徵5年核定稅額新臺幣（下同）312,500元之處分及二審95年度判字第431號判決，依法提起再審，尚繫屬中。㈤、綜觀雙方攻防，雙方政防主張無交際。另上訴人指摘上訴人所在地之台東縣90％以上之土地為公有，由國有財產局、縣政府、鄉鎮市公所（政府機關）、台灣糖業公司（公營事業）、農田水利會、各級農會、鄉鎮所市公所（非營利法人）及眾多自然人出租，收取租金均無課稅；被上訴人從未書面答辯，一審言詞辯論雖辯稱政府之土地租金收入列入政府預算，惟其主張於法無據，於事實不符，亦顯然不合租稅公平及以法行政之原則。㈥、請依「無罪推定」原則，在現已涉訟各案尚未終結確定之前，請求被上訴人停止作成新行政處分以疏減訟源而符訴訟經濟原則；請求廢棄原判決、撤銷決定及原處分。
參、原判決以：㈠、事業機構出租不動產，並收取租金收入，核屬銷售勞務之範圍。準此，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織出租不動產，取得租金收入，依營業稅法第1條及同法第6條第2款規定，自應依法課徵營業稅。本件上訴人雖為從事老人福利安養事業，非以營利為目的，為一社會福利機構，然其將土地出租予新生汽車駕訓班所收取之租賃收入，乃係從事一定之經濟活動，是就該筆租賃收入性質言，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。其次，營業稅法第8條第1項第4款規定「托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務」免徵營業稅，係屬「對物免稅」之規定。申言之，凡屬托兒所、養老院或殘障福利機構提供其本身設備而作為醫療服務、房屋之住宿及其他相關之育、養勞務等，固可免徵營業稅，然若其從事與目的事業無關之經濟行為，縱使該項收入係用於目的事業上，亦非屬營業稅法第8條第1項免稅範圍，否則極易造成逃漏稅弊端，殊非立法之本意。是系爭收入既非營業稅法第8條第1項第4款之育養收入，則上訴人訴稱其依統一發票使用辦法第4條第6款規定，應免用統一發票云云，自非可採。㈡、第以，我國營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅；且係兼採對銷售貨物或勞務之加值額課稅之加值型營業稅，及按銷售貨物或勞務之銷售總額課稅之毛額型（即非加值型）營業稅兩種；所謂加值與非加值型營業稅，其區別在於課徵之標的係按營業之增值或按營業之銷售總額課稅，亦非以有無進項為區分；上訴人徒以其係以土地所生之租賃孳息為收入，並無前次交易銷貨成本及銷管費用然後附加價值銷售之附加價值存在，且無進項憑證可資扣抵云云，主張系爭租金收入非屬加值型營業稅範圍，顯係誤解法律之規定，並不可採。㈢、再查，上訴人並非營業稅法第4章第2節所列舉適用特種稅額之營業人，是被上訴人以上訴人應按營業稅法第10條及第14條第1項規定按其銷售額百分之5報繳營業稅，即屬有據。又上訴人每月營業額雖在20萬元以下，惟按營業稅法第13條第1項、第3項、第23條及第24條第3項及同法施行細則第9條：「本法所稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」規定，可知是否屬於小規模營業人，並非僅以每月銷售額若干為定，財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋所訂定「營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元。」，僅是就小規模營業人所須具備之每月銷售額要件所為之規定而已，非謂凡每月銷售額未達20萬元，即屬小規模營業人，其猶須具備規模狹小、交易零星之要件。又上訴人既為財團法人組織，財團法人監督準則第15條及第16條第1項規定，應具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困難，與一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人，非可相提併論。上訴人既有固定之實際銷售金額可考，又具有記帳及編制計劃書、預算書之能力，被上訴人乃認上訴人並非小規模營業人而應按一般加值型課徵營業稅，自無不合（最高行政法院95年度判字第431號判決參考）。㈣、末查，上訴人漏報新生汽車駕訓班租金收入，且未依規定開立統一發票給予憑證，逃漏營業稅14,286元；又上訴人於91年1月間即向台東縣稅捐稽徵處辦理設籍課稅，經核定應使用統一發票，有台東縣稅捐稽徵處91年1月3日東稅工字第0910000032號函附原審卷可憑，然上訴人竟不依規定開立統一發票申報繳納營業稅，縱非故意，亦有過失，違章事實明確，且上訴人之違章情節並無情輕法重而得予減輕或免予處罰之特殊理由，被上訴人乃依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第3款及財政部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，按所漏稅額處3倍罰鍰42,800元，並無違誤。至財政部91年4月24日台財稅字第0910452271號函釋係謂：「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理營業登記並課徵營業稅者，各稽徵機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案。...二、為求課稅公平及一致性，本函發佈日前之未確定案件，均可適用。」其已指明係於該函發佈前之未確定案件，即於該函發佈前已經發生之租金收入，惟未依規定申報繳納營業稅者，准予補辦營業登記，補稅免罰之意；該函尤無規定上開收入僅能按查定課稅。然查，系爭租金收入係發生於上開函釋之後，且上訴人早於91年1月間即已辦理營業登記，卻未依規定申報繳納營業稅，自非上開函釋適用之範圍，上訴人訴稱其係信賴財政部上開函釋辦理營業登記，充其量祇應補稅，但被上訴人卻違反財政部上開承諾，將查定課稅改為申報課稅，違反誠實、信賴原則及租稅法律原則云云，殊有誤解，並非可取。綜上所述，被上訴人以上訴人於94年11月至12月間將土地出租予新生汽車駕駛人訓練班之租金收入，銷售額合計285,714元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，除核定補徵營業稅14,286元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計42,800元（計至百元止），認事用法，並無違誤。訴願決定，遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院按：（一）依行為時營業稅法第4章第1節及第2節之規定，可知，我國營業稅法係採以該法第4章第1節之加值型營業稅制為主，並於該法第4章第2節另為非加值型營業稅特別規定之規範型態；故除符合該法第4章第2節規定得適用非加值型營業稅者外，營業稅法規定之營業人就其營業行為原則上即應依該法關於加值型營業稅之規定為之。又「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」營業稅法第15條第1項定有明文；而應適用加值型營業稅制之營業人。不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，復觀營業稅法第35條第1項規定自明；並依同法第4章第2節關於非加值型之規定中，並無以營業行為無進項情事作為應適用非加值型營業稅制之規範等情；可知，關於營業人之營業行為縱無進項稅額可資申報扣抵，亦非依法得據以適用非加值型營業稅制之事由，至個案是否為進項稅額之扣抵則應由營業人申報之。而上開所述，乃基於營業稅法之明文規定所為之當然解釋，故上訴意旨以系爭租金收入並無進項稅額足資扣抵，所為其應適用非加值型營業稅制之指摘，自無何法律見解之原則性。（二）又營業稅法第8條第1項第4款係規定：托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務，免徵營業稅，故上述機構非屬此範圍之營業行為自仍應課徵營業稅；至其營業收入是否用於福利機構本身事務，更與該營業收入應否報繳營業稅無涉，此自上述規定即可得知，故上訴意旨再援引上述規定，主張其應免徵營業稅云云，亦無何涉有法律見解之原則性情事。
（三）另信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎即有足以引起當事人信賴之國家行為、信賴表現即當事人客觀上有針對信賴基礎之表現行為及當事人之信賴值得保護等要件。故若純屬願望或期待，而未有表現其已生信賴之事實者，則因欠缺信賴要件，不在信賴保護範圍，亦據司法院釋字第525號解釋闡述在案。至於個案是否符合上述信賴保護之要件，則屬事實認定問題。故上訴意旨再就原審判決已詳為論述之財政部函釋及設籍課稅事項，執信賴保護原則所為其應免罰之主張，於本件亦無何涉有法律見解之原則性情事。而上訴人於本件是否有違章之故意或過失，因屬事實認定問題，更與法律見解之原則性無涉。（四）再臺東縣稅捐稽徵處以91年1月3日東稅二字第0910000032號函所為核定上訴人使用統一發票之處分，於未遭撤銷前，本即具有行政處分之效力；至被上訴人迄未將之循行政救濟程序處理是否適法，因屬另案程序問題，於本件自難謂有涉及法律見解之原則性情事。又本於租稅法定原則，其他土地出租之租金收入未課徵營業稅縱有違法情事，原則上亦不得執為本件無庸課徵營業稅之論據，故上訴意旨執其他土地情形為爭執部分，亦無何法律見解之原則性。此外，上訴意旨以其一己見解所為違反證據法則之主張，核屬對於原審關於認定事實及證據取捨事項之指摘，亦無涉法律見解之原則性。（五）綜上所述，上訴意旨所指摘者，因均無涉及法律見解之原則性，揆諸首開規定及說明，上訴人之上訴，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
伍、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美法 官 侯 東 昇法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
書記官 吳 玫 瑩