最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第02168號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日高雄高等行政法院94年度訴字第973號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。是對於高等行政法院判決上訴，若未具體說明原判決違背何項法令、不適用或如何適用不當之具體情事，即非主張原判決違背法令以為上訴理由，其上訴不應准許。
二、本案上訴人在原審起訴，請求撤銷被上訴人否准對其因民事執行處強制執行之結果，而被迫出售之下列土地，作成「按照自用住宅之優惠稅率，計算其應納土地增值稅」之行政處分。原審法院則在經過調查及言詞辯論後，本諸卷證內之事證，維持被上訴人對上訴人所為否准處分，駁回上訴人在原審之訴，其所憑之理由可敘明如下：
㈠上訴人請求之事實與法規範基礎：
⒈客觀事實部分：
⑴上訴人原為高雄市○○區○○段750、750之1、761、
762地號土地（下稱系爭土地，土地上有建物，門牌號碼為「高雄市○○區○○○路○○號」，為8層樓房，有地下室，為上訴人與林國柱、余富美所共有，每人應有部分各1/3；4筆土地面積合計385平方公尺）之所有權人。
⑵系爭土地於民國（下同）93年12月27日經臺灣高雄地方
法院強制執行拍定，由訴外人楊林速雲承受，而應對上訴人課徵土地增值稅。
⒉上訴人主張其可按自用住宅用地之標準，課徵較低稅額之
土地增值稅，因此向被上訴人提出「適用優惠稅率計算土地增值稅」之請求。據為其請求之法規範基礎則如下述：
⑴直接之法規範為土地稅法第34條第1項前段。其規定內容為：
「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10%徵收之；...」。
⑵而該條所稱之「自用住宅用地」，其定義則規定在土地
稅法第9條，其規定內容為：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」。
⑶另外土地稅法施行細則第4條復對之再加上新的限制要
件，該條文明定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」。
⒊上訴人認為系爭土地符合以上之構成要件，得享有「自用
住宅用地」之優惠稅率。就算系爭土地之建物（共計有地下室一層與地上八層樓房），無法全部算是「自用住宅」，但至少其中地下室與第1、2、6、7、8樓因為並無出租事實，仍可算為「自用住宅」，則系爭土地亦應比例計算，其可適用優惠稅率之土地增值稅。
㈡而被上訴人則基於下述理由，否准上訴人之請求：
⒈上開「自用住宅用地」定義是「點」的概念，以土地出售
時點之土地使用狀態為準。但立法者認為這樣的標準太過寬大，而要求以上的「時點下」土地使用狀態持續一定期間後，才可享有「自用住宅用地」之優惠稅率。因此在土地稅法第34條第2項明定：「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定」。
⒉而土地稅法第34條第2項適用於具體個案時應如何詮釋，主管機關亦制定有以下之函釋可供依循：
⑴財政部77年12月14日台財稅第000000000號函釋：
土地稅法第34條第2項所稱『出售前一年』之認定標準...
三、法院拍賣土地應以法院拍賣日起往前推算之一年期間為準。
⑵財政部75年6月25日台財稅第0000000號函釋：
土地所有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。
惟為維護納稅義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視為無供營業用之土地：
1.原供營業用之土地，雖未辦妥註銷營業登記或地址變更登記，但該營利事業已他遷不明，經該管稅捐機關查明處理有案者。
2.原供營業用之土地，該營利事業經依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准，且經稽徵機關查明該地址確無營業者。
3.原供營業用之土地，其地上房屋實際上使用情形已變更，經由房屋所有人依房屋稅條例第7條規定申報房屋供自住使用，稽徵機關查明核准按住家用稅率課徵房屋稅，且查明無出租情事者。
4.當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用者。
⒊本案上訴人系爭土地上之建築物，依下列客觀事證顯示，
在拍定前1年內有出租供人從事營利活動之事實存在，故依土地稅法第34條第2項之規定，不得享有「按自用住宅課徵」之優惠稅率：
⑴系爭土地及其上之建築物是於93年12月27日經民事執行
法院拍定，往前推算之一年期間為92年12月27日起至93年12月26日止。
⑵而依臺灣高雄地方法院民事執行處93年11月18日93雄院
貴民維92執字第56617號函不動產附表記載與與臺灣高雄地方法院民事執行處檢送之承租人民事陳報狀及房屋租賃契約書所示，上開建物之地下室與1樓至8樓之各樓層，均於拍定前1年內全部出租供他人使用。使用狀態則如下述：
①地下室由吳俐潔承租，期間自87年8月26日起至93年8月25日止。
②1樓由鍾錦鴻承租，期間自88年9月15日起至93年9月14日止。
③2樓由蔡振輝承租，期間自88年6月1日起至93年5月31日止。
④3樓至8樓由潘怡靜承租，期間自86年5月1日起至96年4月30日止。
⑶上訴人雖主張：「上開租約事後有陸續提前終止，且未
供營業使用」云云，惟基於以下之理由，難以信其為真正：
①上開租賃契約書之真正為上訴人在強制執行進行中所
不否認，且承租人之主張及所提出租賃契約書經法院採據而登載於拍賣不動產附表，而上訴人並未提供相關證據向執行法院報備，於拍賣期間內亦未提出異議，基於由誠信原則衍生之禁反言原則，上訴人自不得任意否定在該民事執行事件所為出租之主張。②又臺灣高雄地方法院民事執行處93年11月18日雄院貴
民維92執字第56617號通知之不動產附表記載，其地下室及1至2樓第三人等之租賃權，雖經該院93年10月14日通知予以排除，但仍在拍定前一年內，其3至8樓雖曾除去第三人等之租賃權，惟業經該院93年11月18日通知予撤銷，顯見全棟房屋拍定前一年均有第三人等之租賃權存在。
③上訴人雖謂系爭土地之建物第6、7、8等三樓層已核
准自90年3月起改按「非住家非營業用」稅率課徵房屋稅，惟該址建物並非核准按「住家用」稅率課徵房屋稅，所以仍不能以之為沒有出租。
④另外依營業稅籍資料所載，上開建物3至8樓係登記為
「假日大旅社」供營業使用，按財政部訂頒自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點第10點：營業稅資料與房屋稅資料不符時，以營業稅籍為準。且房屋稅核准按非住家非營業稅率課徵與坐落土地於出售時是否符合按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，係屬二事，不能混淆。
⑤另依營業稅稅籍資料記載顯示，前開建物之地下室與
1樓樓層設有假日冰果店（統一編號：00000000，負責人：甲○○），1樓92年9月10日另設有電動玩具店（統一編號：00000000，負責人：張豫台），2樓設有假日視聽社（統一編號：00000000，負責人：林國柱，停業），4至8樓設有假日大旅社（統一編號：00000000，負責人林國柱）。這些資料足以顯示，上開建物各樓層即使表面上有終止租約。實際上仍供張豫台、林國柱及上訴人等作營業使用，核與首揭稅法規定不合，自不符合自用住宅用地要件。
㈢原審法院進一步引用下列事證，認定被上訴人之事實認定並無錯誤，而維持被上訴人之否准處分：
⒈引用處分卷第10頁及第28頁至第54頁之書面資料，認定系
爭土地上建物，在拍定以前，各樓層之租約仍然存在。⒉至於上訴人主張：「前開承租人於執行後陸續終止租約」等情。同樣基於禁反言原則，而認為其不可採信。
⒊至於上開建物地下室及1、2樓之租賃權，經臺灣高雄地方
法院民事執行處雖於93年10月14日予以除去部分，原判決則認：「除去租賃權，僅係執行法院得於拍定後據以點交，並非否定有租賃情事，且前開除去租賃權仍在拍定前1年內」。
⒋另系爭房屋3樓至8樓部分，臺灣高雄地方法院民事執行處
曾除去第三人之租賃權，嗣經該院於93年11月18日復行撤銷該除去，原審法院因此認定：「系爭房屋於拍定前1年內均有出租」。
⒌而有關「上開建物第6樓至第8樓之樓層，曾經被上訴人核
准自90年3月起改按『非住家非營業用』稅率課徵房屋稅」一節，原審法院則認：「既然被上訴人是核定按『非住家非營業用』稅率課徵房屋稅，並非核准按『住家用』稅率課徵房屋稅，且第6樓至第8樓已經認定有出租情事，仍不符合自用住宅用地之定義。
⒍同樣引用財政部訂頒自用住宅用地土地增值稅書面審查作
業要點第10點之規定（即「營業稅資料與房屋稅資料不符時，以營業稅籍為準」），而認依高雄市政府工務局使用執照記載，系爭房屋：「地下層；防空避難室、第一層：
餐廳、第二層至第八層：旅舘。」及被上訴人營業稅籍資料記載該址3至8樓登記有假日大旅社營業使用。因此顯供營業用。
⒎同樣引用營業稅設籍登記資料，認定系爭建物1、2樓設有
假日視聽社（統一編號：00000000，負責人：林國柱），雖申請自91年8月19日起至92年2月18日止暫停營業，但僅證明假日「暫停營業」，並不表示嗣後全無營業行為。況且上訴人亦自陳為供應3、4、5樓旅館部之營業需求，系爭建物l樓部分，尚有假日冰果店（統一編號：00000000，負責人：甲○○，登記營業地址為地下樓及1樓）之營業。認為上訴人主張並無對外營業，並不可採。
⒏再次引用營業稅設籍登記資料，以系爭建物1樓，於92年9
月10日另有張豫台設立電動玩具店（統一編號：00000000負責人：張豫台），同樣不符合前開「自用住宅用地」之定義。
三、上訴人之上訴意旨略以：㈠土地增值稅優惠稅率每一個人一生只有一次，尤其對一個窮
極潦倒的人，是何等的重要。原審係事實審，請依據稅捐處管區不定期長期查核為依據，有房屋稅單及核准暫停營業公文為證。請勿依據未經申請更正之法院公告內容為審判依據。本棟建物係單一門牌土地同屬一人，非一般大樓數十戶或上百戶每戶均持分，故應以全部建物核算非營業部分有1/3以上配合土地所有人坪數計算。89承租人知悉承租標的物即將法拍即陸續解約未予營業。有終止房屋租賃契約為憑。3、4、5樓客房部仍有營業，有客人需要飲料故開立1樓冰果店發票，實際上1樓無營業，電動玩具係客房部客人暫時寄放，並無營業，有稅捐處管區每月稽查人員為證。稅單內有住家項目，竟以營業用課徵，道路用地應免稅，予以營業稅課徵。本案之全部建物中，有部分樓層確實符合拍定前一年並無出租及營業之規定，依行政程序法第9條規定，被上訴人顯然未對上訴人有利之證據及情狀加以考量。
㈡按土地稅法第9條明文規定符合⒈所有權人或其配偶，直系
親屬於該地辦竣戶籍登記。⒉土地上建物於出售一年內無出租行為。⒊土地上建物於出售前一年內無營業行為者。即適用自用住宅優惠稅率。上訴人本人之戶籍原本就設於該地，又該建築物在法院拍定前一年內除3樓、4樓、5樓外，其他各樓均已與承租人終止租賃行為。又原申請在1樓、2樓營業之假日視聽社亦在民國91年即申請停業，至今尚未復業，故本件有部份符合土地稅法第9條規定，應依有無出租及營業比例按自用住宅稅率計算土地增值稅，而原審作出違法判決等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
四、按事實認定乃屬事實審法院之職權，若上訴意旨所指摘者，為事實認定違法者，必須具體列明原判決在事實認定上所違反之法規範內容。是證據方法之取得或調查程序違法﹖還是在引用調查所得之證據資料形成心證之過程中，違反經驗法則（經驗法則之內容必須具體表明）﹖若對此並無說明，即難謂為已達到上開「具體說明原判決違背法令」之上訴門檻。而本案之上訴意旨內容，基本上只是對原判決之證據取捨為抽象概括之指摘（只是將原判決不採用之證據方法重新摘要出來，要求法院斟酌。但沒有說明原判決不採用此等證據方法所呈現之證據資料，違反何項日常經驗法則），而未對原判決在事實認定所憑之經驗法則內容有何錯誤，提出具體之指摘。是其顯然未指明原判決違背法令之具體情事，揆之首揭規定，本件上訴為不合法，應予駁回。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 21 日
書記官 莊 俊 亨