最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第02170號上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國95年10月11日臺中高等行政法院95年度簡字第134號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。諸如就行政命令是否牴觸法律所為之判斷，又如同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸者屬之。至於事實認定爭議，除非與規範「心證形成過程」之實證法具體規定，有直接而明顯之違反，即實難視為具有「法律上之重要性」。特別是證據證明力之取捨部分，一般言之，均無「（法律）原則重要性」可言。
二、本案原判決在經過調查及言詞辯論後，本諸卷證內之事證及以下所述之理由，認為被上訴人對上訴人所為之漏稅裁罰處分合法，而駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟：
㈠漏稅違章事實內容之認定：
上訴人於民國（下同）91年10月18日自苗栗縣竹南鎮竹南照南郵局提領現金新臺幣（下同）2,200,000元，移轉予其女方玉玲、方靜及方玉香3人，對移轉金錢之原因事實又無法交待，且未申報贈與之事實。
㈡而在上開事實基礎下，被上訴人將上開金錢移轉行為「定性
」為無償之贈與行為，滿足課徵贈與稅之構成要件，贈與稅捐債務成立。且因上訴人未依法定程序申報贈與之事，顯有逃漏贈與稅之故意，因此除補稅外，另作成以下之裁罰處分：
⒈處分理由：
⑴上訴人本次贈與總額為2,200,000元，加計前次贈與988
,000元，因此核定上訴人91年度贈與總額為3,188,000元。
⑵對應此項贈與稅基，即應徵納之贈與稅額為60,000元。
⑶而上訴人未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日
起30日內辦理贈與稅申報，有漏稅違章行為存在。因此依同法第44條前段之規定，對之課以罰鍰。
⒉處分之規制性效力內容。
按核定應納稅額60,000元加處1倍之罰鍰計60,000元。
㈢而上訴人在原審之爭執重點如下：
⒈上訴人與受贈人雙方同意撤銷該贈與，被上訴人機關核定
上訴人贈與稅之請求權即不成立，自亦無違章之情事。⒉如果被上訴人機關如不予採信「上訴人與受贈人雙方同意
撤銷該贈與」。亦應按「以贈與論」之相關規定來核課贈與稅，依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，被上訴人先通知上訴人補申報。
㈣原判決認為上訴人上開辯解無從解免其違章責任，其所持之理由則為：
⒈動產所有權之歸屬，以占有為要件，上訴人將系爭現金2,
200,000元移轉予其女方玉玲等3人，且經渠等允受，即生贈與效力。
⒉上訴人雖主張其贈與其女方玉玲、方靜及方玉香3人，約
定其女應對上訴人負扶養義務照顧之責，為附有負擔之贈與。惟受贈人為上訴人之女，依民法第1114條之規定本即負有扶養上訴人之義務，況上訴人亦未提出受贈人已履行負擔之證明，是以上訴人主張附有負擔之贈與，即非可採。縱使嗣後受贈人已於92年1月7日已將2,200,000元返還上訴人，亦屬查獲日（91年11月29日）後贈與歸還之行為，並不影響其已成立之贈與效力及被上訴人之核課。
⒊另外有關本案所涉贈與稅本稅部分之補稅處分，上訴人亦
表不服，而提起行政爭訟，但業經本院於94年7月21日以94年度裁字第1374號裁定，駁回上訴人在該案中之上訴。
是以補徵贈與稅已確定在案。
⒋又本件上訴人所贈與者為現金，被上訴人所屬竹南稽徵所
核定系爭贈與稅，係依遺產及贈與稅法第4條規定核課，其贈與標的為「現金」，並非遺產及贈與稅法第5條各款規定以贈與論之贈與。而沒有財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨之適用。
⒌此外上訴人並未於被上訴人機關進行調查之前，自動提出
補報，因此不能適用財政部69年2月29日台財稅第31747號函釋意旨（該函釋意旨係釋明「納稅義務人未依法辦理遺產稅或贈與稅之申報，如在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，納稅義務人自動提出補報者，准依稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定辦理」），而免予處罰。
三、本件上訴意旨略以：㈠上訴人92年1月7日所書立之領款收據記載「已收取到」，係
表明上訴人已於91年11月15日收到受贈人所歸還之贈與現金，92年1月7日僅是補開收據的日期，況若要逃避繳稅、受罰，其領款收據日期應會書寫為91年11月17日前 (91年10月18日訂立附負擔贈與契約書)，焉可能書寫為91年11月17日以後而使被上訴人查獲進而處以罰鍰，從而原審認定受贈人於92年1月7日才將2,200,000元返還上訴人乙節，顯違反民法第98條之規定。又原審未依法調查上訴人何時收到受贈人歸還所贈與之現金，亦有違最高法院20年上字203號判例。
㈡而原判決認定上訴人未能證明本案「贈與」有負擔，亦違反舉證責任之客觀配置法則。
㈢又贈與契約一經撤銷，將使原因贈與關係所生財產移轉狀態
之經濟效果，溯及予以排除。則贈與人贈與之標的已溯及回復為贈與人所有，自無再以贈與稅予補充課徵之必要，是課徵贈與稅之請求權即不成立。現受贈人不履行扶養照顧之責，違反附負擔贈與契約之約定，上訴人已依民法第412條、第114條之規定辦理，有91年11月10日簽定之撤銷附負擔贈與同意證明書為憑，上訴人並於91年11月15日收到受贈人所歸還受贈金錢，之後應受贈人要求而於92年1月7日書立領款收據給受贈人，並已繳納印花稅，依據上開說明，被上訴人向上訴人課徵贈與稅之請求權即不成立，上訴人亦未違反遺產及贈與稅法第24條之規定，被上訴人向上訴人核課6萬元罰鍰，顯於法不合。
㈣另外本案上訴人有於91年11月27日主動向被上訴人陳報本案
之贈與與其所附之負擔內容，其時間點早在被上訴人核課調查之前，故已符合財政部69年2月29日台財稅第31747號函釋所指「免罰」要件。
㈤縱令上訴人和受贈人的贈與行為為被上訴人所認定，惟依最
高法院19年上字985號判例之意旨，上訴人和受贈人間的附負擔贈與契約於法有據，原判決以「…受贈人為原告（按即上訴人，下同）之女，依民法第1114條之規定本即負有扶養原告之義務，況原告亦未提出受贈人已履行負擔之證明，原告主張附有負擔之贈與，即非可採」為由，而為上訴人不利之判決，顯有違上開判例意旨。
四、本院按：㈠在此首應指明，稅基事實發生後，因民事法上之法律行為，
導致法律關係發生改變，以致其稅基事實向後或溯及地歸於消滅時，對已發生之稅捐債務是否構成影響。學說上稱為「構成要件（效力）之回復」（參閱黃茂榮教授著「稅法總論（第一冊）」西元2002年初版，第288頁至第290頁）。關於此項課題，可以進一步為下述法律論點之說明：
⒈一般而言，均肯認此等情形，足以使已存在之稅基改變，
進而使已成立的稅捐債務發生變化（這是基於稅法對私法之「附從性」所生之論點，稅捐是對人民之經濟活動成果抽成，而人民之經濟活動成果，又是以私法來加以維持及鞏固，所以原則上稅法對民商法具有附從性）。不過適用前提是上開法律行為之作成或不作成，純粹是因為私法上經濟利害之考量，而其中不涉及稅捐規避、稅捐逃漏或脫免漏稅違章裁罰之因素者。因為如果是因為被查獲後才為此等行為者，即可能是為了脫免責任所為，而沒有私法上實質之經濟目的存在，所以此等法律行為所生之私法效果，係基於稅捐法制「量能課稅」與「防堵漏稅」之規範價值，以及從此延伸出來之稅法「獨立性」理念（稅法相較於民商法上之例外獨立性，乃是建立在「追求量能課稅理想」與「防堵利用私法而逃避稅捐之漏洞」基礎下）。⒉因此本於上開價值權衡的觀點，若在漏稅事實被發覺以後
，才以新作成之私法上法律行為，使稅基事實發生改變者。其新作成法律行為具有實質上之經濟目的，即屬有待高度證明之事項。
㈡原判決首先指明，本案中現金贈與既屬事實，且上訴人所指
之贈與負擔，乃是受贈人原本即應履行之法定扶養義務。該等所謂之「負擔」，因為對受贈人而言，並沒有新添其任何原來沒有之不真正義務（贈與之負擔性質上乃屬「不真正義務」，而法定扶養義務卻是法律上真正之義務，在負有法律真正義務之人，再給予其同樣內容之「不真正義務」，等於是沒有新添之「不真正義務」存在）。而否認上訴人主張之「贈與有負擔」真實性，自無違誤。
㈢又縱令可將上訴人上開撤銷贈與之法律行為，解為「上訴人
與受贈人間之合意解除贈與契約」（上訴人實際沒有為此主張）。但上訴人也沒有提出具有高度公信力之證據資料，來證明解約時點在全案被查獲之前（其提出之書面證據，即使有形式上之證明力，但因為上訴人與受贈人間為母女關係，其等有合力為虛偽表示來對抗國家所為贈與稅課徵之誘因）。則在上開法理基礎下，原判決認定贈與稅基礎事實存在，且上訴人未履行遺產及贈與稅法第24條第1項所定之申報義務，構成漏稅違章，而維持被上訴人所為之裁罰處分，同樣也無違反經驗法則可言。
㈢而上訴人所提出之各項事實或法律論點，其內容一望即知，
與現行實證法以及法律體系不相符，實無上開法律上之原則重要性可言，爰逐一陳明如下：
⒈有關本案贈與契約是否為「負擔」一事，因為負擔之存在
，依遺產及贈與稅法第21條之規定，應自贈與額中扣除，乃是稅捐債務減輕事由，依稅法上舉證責任配置原則，應由上訴人負舉證責任。何況原判決認定本件贈與契約沒有「負擔」之約款存在，所持之理由亦是該載於書面上之所謂「負擔」內容，本質上沒有新添受贈人任何多出之不真正義務所致，而非從待證事實是否能被證明之角度來論述，是以原判決此部分判斷，自無「重要證據漏未審酌」之違法可言。上訴人之爭執容也無原則性重要可言。
⒉又本案贈與契約既經認定為無負擔，自然也不生「因受贈
人不履行負擔，上訴人依民法412條撤銷原贈與契約」之問題。上訴人有關「贈與有無撤銷」之爭議，在上開判斷體系下，同樣無原則重要性可言。
⒊再退而言之，就算上訴人得主張本案贈與契約，事後可以
撤銷或可以解除，且撤銷或解約之結果足以動搖稅基事實，進而影響稅額之有無。而上訴人因此謂：「受贈人已將贈與之金額返還，由此可證本件贈與契約業經撤銷」云云。但有關上訴人自受贈人手中取回原來贈與之款項，只是證明贈與契約撤銷或解除之週邊事證而已，而且這項事實之證明，必須有資金流向跡證為憑，以確定款項流回上訴人手中之時點，是否在查獲以後，這樣的跡證才有證明力可言。而上訴人主張之證據方法卻是其與受贈人間簽立之文書字據，根本沒有公信力，因此也沒有實質證明力。原判決不予斟酌，同樣也沒有「重要證據漏未審酌」之違法可言。上訴人提出此等爭議，實無法律重要性可言。
⒋另外上訴人所稱：「其早在91年11月27日主動向被上訴人
申報本案贈與事實」一節，核與卷內證據方法之記載不符（因為上訴人在91年11月27日檢附者，為房屋出售其子之事，與本案之贈與事實無關，見訴願卷之附件3）。原判決不採信其此部分主張，亦無採證違法可言。而上訴人對此為爭議，難謂有「原則重要性」可言。
㈣總結以上所述，本件上訴意旨，揆之首開規定以及稅捐法制
之基本法理，實無「原則重要性」，不符合許可上訴之要件，故其上訴難謂合法，應予駁回。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 20 日
第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 21 日
書記官 莊 俊 亨