最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第02243號上 訴 人 榮民工程股份有限公司代 表 人 甲○○ 送達處所同上訴訟代理人 賴永吉 會計師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國95年10月30日臺北高等行政法院95年度簡更一字第30號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言。例如：對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸者。
二、本件上訴人上訴意旨略以：㈠、按財政部民國（下同）84年8月23日台財稅第000000000號函釋意旨，工程承攬契約載明工程契約總價按實作工程數量結算者，依如工作完成者，即有印花稅法施行細則第9條之適用。該函釋蒐錄於93年版印花稅法令彙編函令中，本件系爭工程合約已明載工程契約總價按實作工程數量結算，且已工作完成，自有前開印花稅法施行細則第9條之適用；又系爭工程係於84年10月24日簽約，於92年3月18日始經定作人業主交通部鐵路局東部工程處完成驗收，財政部後雖於93年11月17日台財稅字第09304784880號函釋，然該函釋之內容顯與前揭財政部84年8月23日台財稅第000000000號函釋相異，而對納稅義務人有不利益之情，依稅捐稽徵法第1條之1但書之規定，財政部93年11月17日台財稅字第09304784880號函釋，自不得適用於84年至92年間之案件，當然有印花稅施行細則第9條之適用，況財政部93年11月17日台財稅字第09304784880號函，屬行政規則，並未對外公布，被上訴人引以為據，否准系爭標的有印花稅法施行細則第9條之適用，違反中央法規標準法第7條之規定；又印花稅法第8條或同法施行細則第9條在適用時，均須貼印花稅票，兩者之差異在於印花稅法第8條適用於金額確定之契約或憑證，而同法施行細則第9條則適用於承攬契據必須俟工作完成後始能計算出確實金額之情況，但為顧及印花稅是憑證稅及證明稅之性質，在適用時即須貼印花稅票，故同法施行細則第9條乃補充規定，先行以預計金額貼用印花稅票，俟工作完成時再按確實金額計算應納稅額辦理退稅或補稅之程序，兩者並行不悖，並無被上訴人所謂之優先適用與例外規定之別，原判決就上開情形未附理由說明，有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法。㈡、判斷工程合約是否必須俟工作完成後始能計算確實金額，必須通觀合約整體判斷之。本件系爭工程係屬重大工程，緣於系爭工程之性質，當事人間僅能就特定工作項目或合約單價達成初步合意，未能事先約定契約總金額，故於簽約時承攬契約雙方即已事先載明系爭工程「按實作數計算」，嗣歷經4次追加工程，致實際完工工程總金額為新臺幣（下同）2,405,149,628元，非簽約時暫定工程總價2,345,000,000元。是4次追加工程合約其性質，不失其為原承攬契約之一部分，且系爭追加工程乃係完成定作人簽定契約初始定作之目的。被上訴人未通觀合約及實際施工整體之判斷，遽予否准上訴人退稅之請求，顯違司法院釋字第530號解釋意旨。㈢、本件系爭工程因工期長，為能正確計算工程實際總成本，故系爭合約第6條乃有工程物價計價調整辦法之約定，而物價水準對工程成本之實際影響金額，在簽約時尚難估計，則須待完工時始能正確計算，被上訴人以系爭合約按工程物價計價調整辦法之約定，無印花稅法施行細則第9條之適用，顯未衡量系爭工程係屬重大工程，且工期長，行業特性與一般製造業不同，有違經驗法則及租稅中立原則，徒增印花稅法施行細則第9條所無之限制，其核定當然違背法令。原判決以承攬合約有約定價格，即認定不符印花稅法施行細則第9條之要件，亦違論理法則，有行政訴訟法第243條判決不適用法規之情形。
爰請求廢棄原判決、撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件上訴人對原判決提起上訴，觀其上訴理由，業經原審於判決理由中論明，且其上訴理由僅係上訴人主觀上對法律見解之歧異，及就原審證據取捨及事實認定之職權行使指摘不當，並無具體指證本案有行政命令牴觸法律所為之判斷或本案所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸，不符行政訴訟法第235條之規定，亦未具體說明原判決有何不適用法規或適用法規不當之情形，及合於行政訴訟法第243條第2項第6款所列之事實，難認對原判決有違背法令之具體指摘。是上訴人仍執原判決所不採之理由再事爭執，上訴為無理由等語，資為抗辯。
四、原判決以：㈠、按印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象，具有憑證稅及證明稅之性質；因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應依印花稅法第8條第1項規定，將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。而關於承攬契據，依同法第7條第3款規定，係按每件按金額千分之1，由立約或立據人貼用印花稅票。是承攬契據已經書明工程總價者，即應依其總價計算稅額貼用印花稅票。至印花稅法施行細則第9條規定，則是緣於承攬之性質及類型之多樣，故乃針對當事人未能事先約定契約總金額，而僅能就特定工作項目或合約單價達成合意，待工作完成後始能算出確實金額之特殊類型為規範；是此條所規範者，與當事人已於承攬契據中約定工程總價者之情形不同，亦與合約金額事後因工程項目之追加、減致生金額增減之情形亦有別。㈡、系爭工程合約第6條及第12條固分別有工程計價調整辦法及變更設計計價之約定，暨工程稅明書即工程合約內之施工說明書有：「各工程項目之數量均應依照實況及甲方之指示而有所調整，施工完成時應按照核定之實作數量，依合約單價付款。每段施工後，承包商均應提出實際施工之數量表，由甲方簽認，作為申請估驗計價之附件。」之記載，上訴人並據以主張系爭工程合約書記載之工程合約總價僅為暫訂性質；惟查：依上開所述，於工程合約中為關於得依物價指數調整或因變更設計而增減工程之約定，乃屬訂約雙方於訂約時針對得於訂約後再辦理變更合約價額等例外情形之特別約定，性質上核與印花稅法施行細則第9條所稱工程係須待工作完成後始能算出確實金額之情況不同；故上訴人主張系爭工程合約係屬印花稅法施行細則第9條所規範之類型，顯有誤解；況依系爭工程合約第4條已明白記載本工程合約總價計2,345,000,000元，並該合約第3條復明定；「工程範圍：詳如設計圖及工程說明圖。」則系爭工程顯已有合約總價之約定，該承攬契約締約雙方對於系爭工程特定之工作項目與合約單價數量等已達成合意，乃據以計算出合約工程總價，載明於合約中，此有該工程合約及費用明細表等附原處分卷內可稽；是該工程合約所載總價係依循一定之過程予以約定，與僅為設算性質，且尚未可確定，而須待工作完成後始能算出確實金額之情況，顯有不同，自無上揭印花稅法施行細則第9條規定之適用。況依上訴人主張，其以系爭工程金額變動請求退還之印花稅款，乃因變更工程設計所致，則造成工程金額變動之原因，係屬訂約後之例外情事，則依前揭說明，核亦非屬印花稅法施行細則第9條規範之範圍；上訴人主張系爭工程合約中關於合約總價之記載係屬暫訂金額，而有印花稅法施行細則第9條規定之適用云云，並非可採。㈢、綜上所述，被上訴人認系爭工程合約已載明合約總價金額，非屬必須俟工作完成後始能計算確實金額者，核與印花稅法施行細則第9條規定不符，乃否准上訴人退還溢繳印花稅額之申請，並無違誤，因而駁回上訴人於原審之起訴。
五、本院查：㈠、按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；．．．」及「印花稅稅率或稅額如左：．．．3、承攬契據：每件按金額千分之1，由立約或立據人貼印花稅票。」「本法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」印花稅法第8條第1項、第7條第3款及同法施行細則第9條分別定有明文。本件上訴人於85年10月24日與前臺灣省政府交通處東部鐵路改善工程局簽訂系爭「工程合約」，合約金額計2,345,000,000元（含稅），繳納印花稅額計2,233,333元；其後於88年3月25日、89年12月2日因工程變更設計，分別追加工程款，並另繳納印花稅額計209,291元，總計繳納印花稅額2,442,624元。嗣於90年5月10日、91年3月27日因工程變更設計，另追減工程款計1,277,578元及158,143,293元（均含稅）。上訴人於92年7月14日，以系爭工程經結算驗收後溢繳印花稅額計152,006元，向被上訴人中北分處申請退還溢繳之印花稅，經該分處以92年7月18日北市稽中北甲字第09260541800號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回；提起行政訴訟，經原審93年度簡字第479號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。被告（即被上訴人）應作成退還原告即（上訴人）溢繳之印花稅款152,006元之行政處分。」被上訴人提起上訴，經本院95年度判字第921號判決，將原判決廢棄，發回原審更為審理。㈡、財政部84年8月23日台財稅第000000000號函意旨略以：「主旨：關於台灣電力公司與今發營造有限公司訂立地下電纜管路工程承攬契約，雖載明工程契約總價按實作工程數量結算，惟其既係因中途無法施工而「終止契約」，與印花稅法施行細則第9條所稱「工作完成」尚有不同，應無上開條文之適用，其申請退還溢貼印花稅票之金額乙節，與規定不合，應予否准。」係闡明印花稅法施行細則第9條規定之適用，須具備工程契約總價按實作工程數量結算及工作完成為要件，本件原判決認系爭工程合約已載明合約總價金額，非屬必須俟工作完成後始能計算確實金額者，故無印花稅法施行細則第9條規定之適用，上訴人主張本件應有財政部84 年8月23日台財稅第000000000號函適用云云，核係其主觀之法律見解，並無法律上見解具有原則性重要情事。至財政部93年11月17日台財稅字第09304784880號函釋內容，與前揭84年8月23日函釋意旨並無相違，且原判決並未採據為判決基礎，是上訴人主張財政部93年11月17日台財稅字第09304784880號函釋，與財政部84年8月23日台財稅第000000000號函釋相異，而對納稅義務人有不利益之情，依稅捐稽徵法第1條之1但書之規定，不得適用於84年至92年間之案件，又財政部93年11月17日台財稅字第09304784880號函，屬行政規則，並未對外公布，被上訴人引以為據，違反中央法規標準法第7條之規定云云，亦無法律上見解具有原則性重要情事；再印花稅法第8條及同法施行細則第9條之適用，業據本院95年度判字第921號判決發回意旨闡述甚明，並無再予闡明之必要。又其餘上訴理由，均係對原審依職權事實之認定所為之主張，難謂有何法律見解具有原則重要性情形。㈢、綜上所述，上訴意旨無非係上訴人主觀上對法律見解之歧異，及就原審證據取捨及事實認定之職權行使指摘不當，並無法律原則重要性情事，是以上訴人提起本件上訴，與首開規定不合，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
六、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 鄭 小 康法 官 侯 東 昇法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
書記官 王 史 民