最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第02232號上 訴 人 財團法人臺東縣私立臺東仁愛之家代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年9月29日高雄高等行政法院95年度簡字第117號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按「（第1項）對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。（第2項）前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」「對簡易訴訟事件之判決提起上訴，應於上訴理由中具體表明該訴訟事件所涉及之原則性法律見解。」行政訴訟法第235條及第244條第3項分別定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上見解或確認其見解之必要情形屬之。
二、緣上訴人於民國（下同）94年5月至6月間出租土地供訴外人新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計新臺幣（下同）238,095元（未含稅）（下稱系爭收入），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅11,905元，經被上訴人所屬臺東縣分局（下稱臺東縣分局）查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅11,905元外，並依行為時（下同）加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰計35,700元（計至百元止），及依行為時（下同）稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定給與他人憑證之金額238,095元處5%罰鍰計11,905元，漏稅罰與行為罰擇一從重處罰鍰35,700元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審以95年度簡字第117號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
三、原判決理由略以：㈠如前述所示本件上訴人逃漏營業稅11,905元，經臺東縣分局除核定補徵營業稅外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計35,700元（計至百元止）等情，有臺東縣分局94年10月12日南區國稅東縣三字第0940021326號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。㈡按非以營利為目的之事業、機關、團體、組織出租不動產，取得租金收入，參酌營業稅法第1條及第6條第2款規定，自應依法課徵營業稅。上訴人雖為從事老人福利安養事業，非以營利為目的，為一社會福利機構，然其將土地出租予新生汽車駕訓班所收取之租賃收入，乃係從事一定之經濟活動，是就該筆租賃收入性質言，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。次就營業稅法第8條第1項所定各款免稅內容以觀，可分為「對物免稅」及「對身分免稅」2大類，而同條項第4款規定「托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務」免徵營業稅，則屬「對物免稅」之規定，故其從事與目的事業無關之經濟行為，縱該項收入係用於目的事業，亦非屬同法第8條第1項免稅範圍。是系爭收入非屬同條項第4款之育養收入，上訴人稱其依統一發票使用辦法第4條第6款規定，應免用統一發票云云，自非可採。㈢復按營業稅法第1條之1、第2條及第15條第1項規定，可知我國營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅；且係兼採對銷售貨物或勞務之加值額課稅之加值型營業稅，及按銷售貨物或勞務之銷售總額課稅之毛額型（即非加值型）營業稅2種。所謂加值與非加值型營業稅之區別，在於課徵之標的係按營業之增值或按營業之銷售總額課稅，亦非以有無進項為區分。上訴人徒以其係以土地所生之租賃孳息為收入，並無前次交易銷貨成本及銷管費用然後附加價值銷售之附加價值存在，且無進項憑證可資扣抵云云，主張系爭收入非屬加值型營業稅範圍，顯係誤解法律之規定，並不可採。㈣再按營業稅法第13條第1項、第3項、第23條、第24條第3項、同法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函規定可知，是否屬於小規模營業人，並非僅以每月銷售額若干為定；縱營業人實際月平均銷售額未達20萬元，但其性質如非屬於交易零星且為具有會計處理能力之營業人，即非小規模營業人。準此，上訴人每月營業額雖在20萬元以下，惟其既為財團法人組織，依財團法人監督準則第15條及第16條第1項規定，應具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困難，揆諸上開說明，被上訴人認上訴人並非小規模營業人而應按一般加值型課徵營業稅，自無不合（本院95年度判字第431號判決參考）。又上訴人並非營業稅法第4章第2節所列舉適用特種稅額之營業人，被上訴人以上訴人應依營業稅法第10條及第14條第1項規定，按其銷售額5%報繳營業稅，即屬有據。故上訴人之系爭收入既未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，被上訴人爰核定其應納營業稅11,905元，即屬有據。㈤上訴人如前所述，漏報系爭收入，且未依規定開立統一發票給予憑證，逃漏營業稅11,905元；又上訴人於91年1月間即向臺東縣稅捐稽徵處辦理設籍課稅，經該處91年1月3日東稅二字第0910000032號函核定應使用統一發票，然上訴人竟不依規定開立統一發票申報繳納營業稅，縱非故意，亦有過失，違章事實明確，且上訴人之違章情節並無情輕法重而得予減輕或免予處罰之特殊理由，被上訴人乃依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第3款及財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋，按所漏稅額處3倍罰鍰35,700元，並無違誤。至財政部91年4月24日台財稅第0000000000號函釋係適用於該函發布前已發生之租金收入，惟本件系爭收入係發生於財政部91年4月24日台財稅第0000000000號函釋之後，且上訴人早於91年1月間即已辦理營業登記，卻未依規定申報繳納營業稅，自非上開函釋適用之範圍。則上訴人稱被上訴人將查定課稅改為申報課稅，且衍生違章罰鍰，不合稅捐稽徵程序正義云云，殊有誤解，並非可取等由，而認本件被上訴人核定補徵營業稅11,905元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計35,700元（計至百元止），認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人起訴主張為無理由，乃駁回其在原審之訴。
四、上訴意旨略以：㈠按營業稅法乃將「加值型」與「非加值型」兩種不同結構、課稅標的、稅率、稅額計算方法分別規定，容納於一法之稅制。兩型之區隔分際涇渭分明，稅法並無模糊混淆之空間。詎原處分之應納稅額計算方式，係按非加值型營業總額，乘加值型稅率5%，減非加值型進項稅額「0」計課，即從兩型租稅結構、課稅營業稅額、稅率、進項稅額之扣減等構成要件中，各擇對課稅有利、對納稅人不利之條文規定混淆適用，故不屬加值型，亦不屬非加值型，違反營業稅法第1條之1規定之分型定義。㈡被上訴人（按應為臺東縣稅捐稽徵處）第1次核定使用統一發票之處分為91年1月3日東稅二字第0910000032號函，上訴人即以同年月14日東仁字第015號函提出異議，至今4年又10個月，被上訴人竟擅自銷案，未依訴願法第58條規定陳報訴願管轄機關。嗣上訴人申請變更負責人登記，臺東縣分局又以95年2月20日南區國稅東縣三字第0953000451號函第2次核定使用統一發票，經上訴人再次提起訴願，詎被上訴人未據理反駁，亦未舉反證，卻偽造「上訴人未於第1次處分時聲明異議其處分已程序確定」之不實理由答辯。故被上訴人所為核定使用統一發票之處分及該案訴願決定，嚴重違反程序正義，且涉嫌刑法第213條之刑責。㈢依財政部91年4月24日台財稅第0000000000號函釋，被上訴人應踐行輔導；且上訴人相信被上訴人承諾「設籍課稅，補稅免罰」，而接受其輔導辦理登記。詎上訴人經辦理登記，被上訴人卻據為主張上訴人同意登記，課稅合法之答辯理由，而推翻其承諾，將設籍課稅（即查定課稅）變為使用發票申報課稅、將補稅變為從重課稅、將免罰變為漏稅罰與行為罰雙罰齊下，違反行政程序法第8條之誠實、信賴原則。㈣被上訴人苟按加值型稅率課徵並處漏稅罰及行為罰，依證據通則，自應就上訴人向何人購進系爭銷貨勞務、進項稅額若干、加值金額若干、應向何人取得進項憑證而未取得等節，負舉證責任，惟其就此竟全付闕如。又被上訴人既依上訴人掣開給承租人之租金收據作為課稅依據，卻以未給他人憑證為由處行為罰，其指控與事實相反，均不合證據通則。㈤本件行政罰起因於上訴人為依法納稅自動向被上訴人請示，且遵照被上訴人所為之輔導辦理設籍課稅登記，足證上訴人並無犯罪之故意或過失，應有司法院釋字第275號解釋之適用。㈥綜觀兩造攻防，上訴人指控原處分將加值型與非加值型混淆擇重適用，非法溢徵；被上訴人辯稱相關法令尚無社會福利機構土地租金收入免稅之規定云云，乃答非所問。而訴願機關偏離原處分，顯與訴願法第67條第2項及同法第3項規定不合。又上訴人引用營業稅法第8條第1項第4款規定主張免稅；被上訴人未舉法令依據，稱土地租金收入與社會福利之目的事業無關之經濟行為，非該款之免稅範圍云云。又上訴人引用社會機構福利法主張社福機構欲享免稅應辦理財團法人登記之反面規定免稅；被上訴人主張社福機構辦理財團法人登記未必然免稅等情；兩造間攻防主張並無交集。㈦另上訴人所在地之臺東縣90%以上土地為公有，由國有財產局、縣政府、鄉鎮市公所（政府機關）、臺灣糖業公司（公營事業）、農田水利會、各級農會（非營利法人）及眾多自然人出租，收取租金均無課稅，顯然不合租稅公平及依法行政之原則。㈧就另案本院95年度判字第431號判決，上訴人已依法提起再審之訴，尚繫屬中。依無罪推定原則，在現已涉訟各案尚未終結確定之前，請求被上訴人停止作成新行政處分，以疏減訟源而符訴訟經濟原則等語。
五、本院查：(一)營業稅法第4章第1節及第2節規定可知，我國營業稅法係採以該法第4章第1節之加值型營業稅制為主，並於同章第2節另為非加值型營業稅特別規定之規範型態，故除符合營業稅法第4章第2節規定得適用非加值型營業稅者外，該法規定之營業人就其營業行為原則上即應依該法關於加值型營業稅之規定。又「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」營業稅法第15條第1項定有明文；而應適用加值型營業稅制之營業人，不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，此觀同法第35條第1項規定自明；復依同法第4章第2節有關非加值型營業稅之規定，並無以營業行為無進項情事作為應適用非加值型營業稅制之規範等情，可知關於營業人之營業行為縱無進項稅額可資申報扣抵，亦非依法得據以適用非加值型營業稅制之事由，至於具體案件是否為進項稅額之扣抵則應由營業人申報之。上開說明，乃基於營業稅法之明文規定所為之當然解釋，故上訴意旨以系爭租金收入並無進項稅額足資扣抵，所為其應適用非加值型營業稅制之指摘，自無何法律見解之原則性。(二)營業稅法第8條第1項第4款係規定，托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務免徵營業稅，故上述機構非屬此範圍之營業行為自仍應課徵營業稅；至其營業收入是否用於福利機構本身事務，更與該營業收入應否報繳營業稅無涉，此觀上述規定即明，故上訴意旨再援引上述規定，主張其應免徵營業稅云云，並無何涉有法律見解之原則性情事。㈢信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎（即有足以引起當事人信賴之國家行為）、信賴表現（即當事人客觀上有針對信賴基礎之表現行為）及當事人之信賴值得保護等要件。若純屬願望或期待，而未有表現其已生信賴之事實者，則因欠缺信賴要件，不在信賴保護範圍(司法院釋字第525號解釋參照)。而具體案件是否符合信賴保護之要件，則屬事實認定及法律涵攝問題，無涉法律見解之原則性。何況原判決就財政部91年4月24日台財稅第0000000000號函釋係適用於該函發布前已發生之租金收入，惟本件系爭收入係發生於該號函釋之後，且上訴人早於91年1月間即已辦理營業登記，卻未依規定申報繳納營業稅，非上開函釋適用之範圍等節詳為論述。上訴意旨以信賴保護原則所為其應免罰之主張，亦無何涉有法律見解之原則性情事。(四)上訴人於本件有無違章之故意或過失，屬事實認定問題，與法律見解之原則性亦無關係。(五)臺東縣稅捐稽徵處以91年1月3日東稅二字第0910000032號函所為核定上訴人使用統一發票之處分，於未遭撤銷前，具有行政處分之構成要件效力，其非屬本案訴訟對象，本案受訴法院無從審查其合法性，上訴人對之為爭執，亦難謂有涉及法律見解之原則性情事。
(六)上訴意旨所主張諸多公有土地出租及自然人出租土地收取租金並無課稅一節，並未於原審主張，核屬新的攻擊防禦方法，於上訴審原不得提出。何況基於租稅法定主義，他人出租土地之租金收入應課徵營業稅而未課徵，縱屬違法，亦不得作為本件無庸課徵營業稅之論據。是上訴意旨此部分之主張，亦無涉法律見解之原則性。(七)上訴意旨其餘以其一己見解所為違反證據法則之主張，核屬對於原判決關於認定事實及證據取捨事項之指摘，無涉法律見解之原則性。( 八)從而，上訴意旨所指摘者均無涉及法律見解之原則性，揆諸首揭規定及說明，自不應許可，本件上訴難謂合法，應予駁回。
六、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 楊 惠 欽法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 本 仁法 官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 9 月 28 日
書記官 莊 俊 亨