最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第02370號上 訴 人 上好資訊休閒館代 表 人 黃已開被 上訴 人 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○ 送達處所同上上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人對於中華民國95年11月30日臺北高等行政法院95年度簡字第642號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。又所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。
二、本件上訴人上訴意旨略以：上訴人並非「出價娛樂之人」，原處分明顯違反娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條、第7條及財政部民國（下同）90年6月6日台財稅第0000000000號函釋等規定，原判決未予審酌，維持原處分，有判決不備理由之違法。況代徵行為係代替政府向人民徵稅，乃公權力之延伸，故非經政府權責機關核准，任何人無權自任為代徵人私自進行代徵行為。合法代徵程序應依娛樂稅法第7條之規定向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。上訴人未依娛樂稅法第7條規定向主管稽徵機關辦理娛樂業設立登記及代徵報繳娛樂稅之手續，則應依同法第12條之規定論處，被上訴人未依法處分，明顯違法；且上訴人未依娛樂稅法第7條規定辦理成為代徵人，被上訴人亦未核准上訴人為代徵人，縱令上訴人具備代徵人資格，若代徵人不為代徵時，依法僅能依娛樂稅法第14條之規定論處，因此原處分顯然違法；原判決未論斷原處分違法情況，自有判決不備理由之違法。又依娛樂稅法第9條之規定，娛樂稅稽徵係以代徵人自動報繳為原則，例外則須符合「經營方式特殊或營業規模狹小」者，方可以查定方式課徵。被上訴人未先提證，核定上訴人該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者，逕以查定方式課徵，明顯違反法定稽徵方式與原則暨基隆市娛樂稅徵收細則第9條規定，且限制上訴人依法自動報繳之權利，原判決未予審酌，理由更無論及，顯有判決不備理由之違法。且依基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定及財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋，娛樂稅以查定方式課徵者，以實際營業額為查定課稅稅基，詎被上訴人逕以推論估計營業額方式自行核定稅基，明顯違法，原判決未予斟酌，當然違背法令，爰請求原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人申請營利事業統一發證設立申請書載明經營資訊休閒業、飲料等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」，被上訴人依娛樂稅法第3條及財政部函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而上訴人為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務，依法有據當屬無誤。又上訴人並未向被上訴人辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，此亦不為上訴人否認，基於租稅公平原則，被上訴人核定上訴人為娛樂稅代徵人，並以查得資料按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過並報經財政部核備在案之基隆市娛樂稅率「其他提供娛樂設施供人娛樂者:課徵10%」及被上訴人娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為10%計算，查定其94年9至12月及95年1月份娛樂稅各為新臺幣（下同）6,000元，並以上訴人為代徵人名義開立繳款書，於法並無違誤，上訴人訴稱娛樂稅法之效力僅及於「出價娛樂之人」等語，顯上訴人誤解法令。次按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第13條第3項、第23條、24條第3項、同法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準，復依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採查定課徵；況依財政部臺灣省北區國稅局七堵稽徵所提供之資料上訴人每期（2個月1期）申報銷售額均低於5萬元，未超過上開規定平均每月銷售額20萬元之標準，顯上訴人營業規模狹小；又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平與合法課稅所必要。且上訴人並未依上開娛樂稅法第7條規定向被上訴人辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，亦未提示足證其會計制度健全、竅實代徵繳稅及可供被上訴人覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，被上訴人依查得資料查定課徵上訴人代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，於法並無違誤。另查對於納稅義務人之規定，於代徵人準用之，此為稅捐稽徵法第50條所明定，是以，上訴人於踐行94年9至11月份娛樂稅復查程序時，復查申請書上僅以「上好資訊休閒館」申請復查，並未書寫代表人姓名及簽章等應載明之事項，被上訴人分別以94年12月1日基稅法貳字第0940039130號（94年9、10月）及95年1月2日基稅法貳字第0950000089號（94年11月）函請補正代表人姓名及簽章，並於94年12月30日及95年1月6日送達，以符合復查程序規定，惟逾期仍未見補正，因未符合稅捐稽徵法第35條及同法施行細則第11條第2項第1款規定，復查程序不符，經以程序不合復查駁回在案，上訴人復提起訴願，又為訴願不受理之決定在案，一併論述。綜上所述，原判決於法並無不合，本件上訴人之上訴為無理由等語，資為抗辯。
四、原判決以：㈠、基隆市政府95年6月30日基府行法壹字第0950074347號訴願決定部分：查，上訴人分別於94年11月16日、同年12月20日踐行復查程序時，於復查申請書上僅載明「上好資訊休閒館」，並未書寫代表人姓名及簽章等應載明之事項，經被上訴人分別以94年12月1日基稅法貳字第0940039130號（94年9、10月）及95年1月2日基稅法貳字第0950000089號（94年11月）函請補正代表人姓名及簽章，並分別於94年12月30日及95年1月6日送達，有被上訴人送達證書附原處分卷可稽，惟上訴人逾期仍未補正，被上訴人除就實體予以論述外，並認上開復查程序不符前揭規定，駁回復查申請，於法並無不合。訴願決定除就復查決定實體部分予以論述外，另就被上訴人以復查程序未符規定駁回復查申請部分，說明亦合法有據，而維持復查決定，經核該訴願決定亦屬妥適。本件上訴人屬個人商號，其復查申請應以商號負責人個人為之，其僅以商號而未表明負責人個人提出申請，且經被上訴人通知亦未補正，其申請復查於法不合。上訴人復查申請既不合法，復對復查決定及訴願決定提起行政訴訟，顯非合法，應予駁回。至上訴人主張原處分違法之實體上理由，依復查決定及訴願決定有關實體部分之論述以觀，上訴人此部分之主張，亦非有據，故不影響本件結果之判斷，併此敘明。㈡、基隆市政府95年8月21日基府行法壹字第0950096980號訴願決定部分：查，原處分卷附上訴人營利事業登記證載明經營資訊休閒業．．．等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」，依娛樂稅法第3條規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而上訴人為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務。又本件經被上訴人派員分別於94年12月16日、95年1月18日至現場勘查，查得上訴人提供電腦35台供人娛樂遊戲收取費用等情，有娛樂稅查定及訪查案件處理表附於原處分卷可稽；上訴人既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，即屬娛樂稅法第2條所定應課徵娛樂稅之對象。惟上訴人並未至被上訴人（娛樂稅主管稽徵機關）辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續等情，為上訴人所不否認；上訴人既未履行法定協力義務，被上訴人基於稽徵機關之權責，以所查得之資料，按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過並報經財政部81年8月12日台財稅第000000000號函核備在案之基隆市娛樂稅徵收稅率「其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10％」及被上訴人娛樂稅額查定標準表所列「資訊休閒業稅率10％」計算，查定上訴人94年9月至12月及95年1月娛樂稅各為6,000元，於法並無不合。又依營業稅法第13條第3項、第23條、第24條第3項、同法施行細則第9條等規定，以及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋，小規模營業人以平均每月銷售額未達20萬元為標準。經查，上訴人94年至95年1月經營期間，依財政部臺灣省北區國稅局七堵稽徵所提供之資料每期（2個月1期）均未超過20萬元等情，有申報書（按年度）查詢影本附原處分卷足憑，足認上訴人營業規模狹小；而依財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋略以，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵等語，核與相關法規並無不合；故使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵。是以上訴人雖經國稅局核定使用統一發票，但非不得以查定方式課徵娛樂稅。再者，納稅義務人對於稽徵程序負有申報協力之義務，此乃貫徹公平合法課稅所必要。本件上訴人未依娛樂稅法第7條規定向被上訴人辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，亦未提示足證其會計制度健全、覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供被上訴人覈實查核之相關帳冊憑證，被上訴人基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，依查得資料查定課徵上訴人代徵娛樂稅，於法並無不合。從而，被上訴人依法核定上訴人94年12月份及95年1月份娛樂稅各為6,000元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之起訴。
五、本院查：㈠、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理及代徵報繳娛樂稅之手續。」、「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。
」、「查定課徵之娛樂業，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月1日起10日內繳納之。」娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條、第7條、第9條第1項及基隆市娛樂稅徵收細則第10條分別定有明文。又「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者應依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅。」財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋有案。再以「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。又「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」「納稅義務人依本法第35條規定申請復查時，應將原繳款書或其繳納收據影本連同復查申請書送交稅捐稽徵機關。前項復查申請書應載明左列事項，由申請人簽名或蓋章。一
、申請人之姓名、出生年月日、性別、身分證明文件字號、住、居所。如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所及管理人或代表人之姓名、出生年月日、性別、住、居所。有代理人者，其姓名、出生年月日、性別、身分證明文件字號、住、居所及代理人證明文件。」亦分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第50條及稅捐稽徵法施行細則第11條第1項、第2項第1款所明定。本件上訴人設址於基隆市○○區○○街○○○巷101之1號，經營資訊休閒等業務，放置電腦供人遊戲娛樂，收取費用，經被上訴人分別核定其94年9月、10月及11月份娛樂稅稅額為6,000元，上訴人不服，申請復查，因程序不合駁回，提起訴願，亦遭決定訴願不受理；又經被上訴人核定其94年12月及95年1月份娛樂稅稅額各為6,000元；上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。㈡、經核上訴意旨無非以其非「出價娛樂之人」、「代徵人」、「經營方式特殊或營業規模狹小者」及被上訴人未以實際營業額為查定課稅稅基暨原判決理由未臻完備等事由，以其歧異之法律見解，指摘原判決違法，並無所涉及之法律見解具有原則性之重要情事，上訴人提起上訴，不合首揭規定，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
六、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 林 樹 埔法 官 侯 東 昇法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 12 日
書記官 王 史 民