最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第02422號上 訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月31日臺北高等行政法院95年度簡字第299號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。
二、上訴人民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶、直系尊親屬馬永清、馬石尾妹、鄭金生、鄭葉麗珠、配偶之姊馬珍珍、其子女馬筱媛、馬澤霖及其他親屬馬澤皓、馬匯澤、馬熙澤、鄭凱鴻及鄭凱駿等14人，免稅額計新台幣（下同）1,073,000元，被上訴人原查以其他親屬馬澤皓、馬匯澤、馬熙澤、鄭凱鴻及鄭凱駿等5人（下稱系爭受扶養親屬）不符合受扶養規定，予以剔除免稅額37萬元，核定綜合所得總額3,506,176元，綜合所得淨額2,198,786元，補徵應納稅額109,904元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年9月14日北區國稅法二字第0940027538號復查決定，認上訴人未能證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，尚難認定上訴人有扶養之正當理由，又系爭受扶養親屬所設籍處與上訴人不同，復未能提示共同生活之具體事證而予以駁回。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如綜合所得稅有關所得淨額計算基礎之各項收入，依舉証責任分配之原則，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟免稅額或扣除額，則為計算納稅義務人實際應納個人綜合所得稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點而言，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。（二）次按司法院釋字第415號解釋及最高法院28年上字第1514號民事判例意旨以觀，是否為家長及家屬關係，雖不以登記同一戶籍為唯一認定標準，但仍應以有無以永久共同生活為目的而與家長同居一家之事實為斷。再按，所得稅法第17條第1項第1款各目關於扶養親屬或家屬免稅額減除之適用，係以具有法定扶養義務為前提，而扶養義務依據民法第1115條規定，又有先後順位之分，故依據所得稅法第17條第1項第1款為扶養親屬或家屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之順位在先扶養義務人無法扶養之事實負舉證責任。（三）經查，系爭之受扶養親屬有馬澤皓、馬匯澤、馬熙澤、鄭凱鴻及鄭凱駿等5人，其中馬澤皓、馬匯澤、馬熙澤3人為上訴人之夫乙○○之姪（父為馬興湧，母為潘振玉，馬興湧為乙○○之弟），鄭凱鴻及鄭凱駿2人則為上訴人之姪（父為鄭進蓮，母為陳秀端，鄭進蓮為甲○○之弟），就親屬層面而言，本件上訴人及其配偶並非系爭受扶養親屬之法定扶養義務人，此觀民法第1114條規定自明，故揆諸前開說明，除非能證明上訴人及其配偶乙○○與系爭受扶養親屬間有家長家屬關係，且該受扶養親屬之優先順位扶養義務人（在本案為系爭受扶養親屬之父母）已依民法第1118條規定免除其義務，否則本件即無所得稅法第17條第1項第1款第4目有關申報免稅額規定適用之餘地。然上訴人迄今均未能證明與系爭受扶養親屬間有家長家屬關係，暨系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，須由上訴人及其配偶負擔扶養義務之事實，因此尚難認定有由上訴人及其配偶扶養之正當理由。況系爭受扶養親屬分別設籍臺北縣新店市江陵里及臺北縣八里鄉，與上訴人申報之戶籍地址臺北縣新店市大豐里不同，難認有永久共同生活為目的而與家長同居一家之事實；又系爭受扶養親屬之父母親，於本件申報時或未滿40歲，或甫屆40歲，均適值青壯之年，且上訴人於本院審理時亦不諱言並未與系爭受扶養親屬共同居住，該等受扶養親屬之父母親均健在，身心健全等語，更難認系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之情事。從而，上訴人之上節主張自難憑採。（四）本件上訴人固主張伊及其夫之胞弟因失業而生活困頓，上訴人及其夫念及手足之情，而予以扶持照顧云云，然究其性質，應屬上訴人及其配偶在道德上給與系爭受扶養親屬生活上資助，揆諸最高法院20年上字第299號民事判例意旨以觀，仍與扶養義務之履行不同。又綜合所得稅之課徵，係就個人每年度綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵，各個年度所發生之課徵或減免事實皆不一致，自難相互援引認定；況稽徵機關之人手不足，為不爭之事實，無法遍查所有稅捐申報案件，法律乃規定核課期間及稽查或抽查之制度，以彌補其不足，因此不能以過往年度之申報未經稽徵機關發現有誤，即據以反推今日之申報為合法，其理甚明。
四、上訴意旨略以：綜合所得稅每年度所發生之課徵或減免事實並不一致，上訴人89年度綜合所得稅業經被上訴人核定在案，在法律規定不變之情況下，原判決顯已違背行政自我拘束原則，並以人手不足無法遍查所有稅捐申報案件為由，而為判決，亦已違反公務員服務法第7條之規定等語。
五、本院查：（一）按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」所得稅法第17條第1項第1款第4目定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或卑親屬者，以親等近者為先。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段復分別定有明文。（二）原判決業已敘明綜合所得稅各個年度所發生之課徵或減免事實皆不一致，自難相互援引認定，況稽徵機關之人手不足，為不爭之事實，無法遍查所有稅捐申報案件，因此不能以過往年度之申報未經稽徵機關發現有誤，即據以反推今日之申報為合法等語，上訴意旨主張原判決違背行政自我拘束原則並援引公務員服務法第7條，顯屬誤解，經核上訴意旨均無涉及法律見解具有原則性，而須由本院加以闡釋之必要，上訴人提起上訴，不合首揭規定，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
六、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 10 月 25 日
書記官 吳 玫 瑩