最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第00261號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
（送達代收人邱雅惠上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日臺北高等行政法院94年度簡字第307號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。
二、上訴意旨略謂：1.上訴人所領取之土地開墾補償費（下稱系爭補償費）乃出租人於耕地租約關係終止時依法償還上訴人之土地改良費用，與個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入之性質及發生背景不同，被上訴人未對系爭補償費之性質作明確說明，而引用91年7月26日台財稅第0000000000號函，將系爭補償費視為土地遷讓補償費，認為未提出成本及必要費用之證明即應將2分之1視為所得課稅，然上訴人非營利事業，相關憑證並未保存，亦無任何保存之義務與保存可能性，相關法令亦絕無對上訴人支付及努力之費用有保存憑證之規定，被上訴人自不能以解釋函增加稅法對人民所無之義務，原審就此未予審酌，其判決難謂適法。2.原審未查明上訴人並未領取土地補償費，誤將上訴人領取之系爭補償費視為土地補償費，認應比照所得稅法第14條第3項課稅，係有違誤。如被上訴人認定上訴人取得之系爭補償費中含有土地補償或遷讓補償費，則應參照財政部93年6月28日台財稅第00000000000號函釋認定徵免，未逾法定徵收標準者，屬損害補償，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。被上訴人應本於職權調查土地開墾費之徵收標準，並不得以財政部籠統的解釋函免除職權調查義務，其不問土地開墾費之取得之原因事實，發生背景及補償費之性質，任意以解釋函令作為課稅之依據，顯與司法院釋字第508號解釋有違，自難謂適法。3.系爭補償費在填補上訴人之損失，並無所得可言，至歷年土地改良之費用若干，因上訴人非營利事業，相關憑證無法保存，自應回歸由被上訴人本於職權調查義務，並對於上訴人有利及不利之事實皆應注意。如未能調查，就應按「土地開墾費」之本質論述，如本質非所得性質，自不應對其課稅。如屬應稅所得，按本院62年判字第133號判例意旨，如納稅人對於改良費用未能提供確實單據或證明文件，稽徵機關仍應依一般標準核定其改良費用。被上訴人以上訴人無法提出土地開墾之成本費用證明，即依74年5月6日台財稅第15543號函規定徵免，其行政行為顯與財政部91年11月26日台財稅第0000000000號函對於綜合所得稅納稅義務人領取墳墓遷移補償費應否課稅案釋示之意旨不符。且按現行所得稅法規定，上訴人並無提出歷年累積土地改良物之成本及費用證明之義務，被上訴人未以客觀、合理方式處理推計上訴人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且無正當理由，不參照適用相同或類似之法理，反而據以適用不同性質之解釋函令，對相同之案件適用不同課稅認定徵免，顯有差別待遇，難謂適法。本案被上訴人與原審未及審酌前揭理由，顯有判決違背法令之違法。4.本案為收入之本質問題，被上訴人及原判決應先就系爭補償費之本質論述，再以事務法則推論其成本及必要費用方為適法。惟被上訴人及原判決論課系爭補償費之成本費用標準，未先就所得之本質予以論述，再論定成本及必要費用之一般標準，其未適用現行財政部解釋函令或司法院解釋中對上訴人最有利之解釋及性質相同之解釋規定，難謂為適法。5.上訴人雖非土地所有權人，然就其取得之系爭補償費，就經濟實質與課稅平等而言，被上訴人應以相同或類似之經濟實質及客觀合理之成本費用標準，推計上訴人所得額，若以上訴人「非土地所有權人」，即對上訴人為土地開墾所為之支出之補償，以不同之成本及必要費用之認定標準論課即有違平等原則。而系爭補償費性質上與平均地權條例及耕地三七五減租條例相同，如補償費之實質作用相同，則佃農與土地所有權人取得之土地開墾補償費應適用相同之課稅標準以為適法。6.上訴人所領取之「土地開墾補償費」之成本及必要費用，應由稽徵機關調查認定之，上訴人並無提示成本及必要費用之義務，更無期待可能性。原判決以上訴人無法提出系爭土地改良之成本及必要費用之帳證供查為由駁回上訴人之訴，顯增加上訴人申報綜合所得稅法所無之義務，忽視被上訴人未盡職權調查義務之事實。又原判決對上訴人所領取之性質相同之補償費為不同之認定方式，即對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與憲法第7條規定之平等原則不符，故其判決違背法令及違反平等原則。7.土地開墾費之成本及費用上訴人並無提示之租稅協力義務，且土地開墾費應先扣除上訴人為土地改良所支付之費用，方屬應課徵之「所得」，依會計交易觀念取得之補償費必須減除土地改良之現存價值即所謂未折減餘額才有課稅所得。原判決及被上訴人皆未按一般標準核定上訴人為土地開墾所付之改良費用，未論述土地改良後之「現存價值」，將土地開墾補償費全部視為「所得」課稅，類推適用「變動所得」論課所得稅，卻未說明此種類推認定上訴人成本及必要費用「標準」之客觀、平等、合理及公平之基礎何在？自不能謂已對本案資料全盤加以審酌論斷，故其判決顯然違背法令。8.原判決未善盡職權調查義務，以致錯誤認定上訴人對土地無客觀之改良存在，故其判決適用不當而違背法令。本案爭點在系爭補償費之本質問題，上訴人已提示證明及釋明所領取之補償費，係為空軍第499聯隊基於終止租賃關係對上訴人所為土地改良及開墾之補償費，此被上訴人亦不爭執，原判決不認同，又未依職權向空軍第499聯隊查證，僅以臆測為判斷基礎，故其判決不備理由。9.原判決對補償費之真意有不同見解，又未調查予以認定，對重要事實基礎顯然認定錯誤，且上訴人就取得補償費之經濟實質已為陳明，並舉證說明有開墾之事實在案，而原判決仍認定上訴人應提出積極證據，以證明「政府機關」補償上訴人之「土地開墾補償」本質，顯已違反舉證責任之分配原則及職權調查義務，難謂適法。10.按「土地補償費」應按變動所得之課稅方式；「土地開墾補償費」，應按所得稅法第14條第1項第10類規定之「其他所得」扣減除成本及必要費用後計算所得額，兩者之構成要件、前提、性質皆不相同。原判決既已肯認系爭補償費為「其他所得」，即應依法扣除成本費後認定所得額，自無類推適用變動所得之問題。原判決卻逕予比照所得稅法第14條第3項關於變動所得規定課稅，顯然認識有誤；且其錯誤引用與本案土地開墾費性質不相同之財政部函釋，以對上訴人不利，性質不同且非一般標準之成本及必要費用標準認定所得額，更有矛盾之處，而有適用法規或適用不當之違背法令。11.又參照財政部91年11月26日台財稅第000
00 00000號解釋之意旨，土地開墾費用乃上訴人為土地改良所支付之勞力、利息等成本，性質上類似土地徵收條例第34條所發放之補償費，認屬損害性質，免納綜合所得稅。土地開墾補償費係對上訴人「過去」支付成本及必要費用之性質；與原判決認為土地開墾費之成本及必要費用應類推適用「變動所得」或被上訴人所引用財政部74年5月6日台財稅第15543號個人遷讓費之性質，似為「喪失未來」使用收益之補償並不相同，逕行援引適用顯然有適用不當之處。12.原判決認為系爭補償費，上訴人應提示與收入相對應之成本及必要費用證明，惟因原判決對系爭補償費未予「定性」，以致課予上訴人提示之成本及必要費用證明，事實上並無法使成本與必要費用配合，上訴人之「收入」時點與「成本及必要費用發生」之時點，根本無法在同一個時點或時期內。原判決認為土地開墾補償費為「遷移費」性質下，應提示成本及必要費用證明，為收入年度，即90年度，惟上訴人之土地開墾費用係過去36年來累積之成本支出，先不論所得稅法中並無對個人有保存帳簿憑證及要求正確計算損益之規定，上訴人根本上及事實上，是無法提出與原判決或被上訴人所認定之「遷移費」配合之成本及必要費用，此要求根本與一般社會之通念不相符合，故原判決未就土地開墾補償費之性質先行定性，對重要實質作用亦不探究，難謂判決無不適當及矛盾之處云云。
三、經核上訴人之上開理由，無非對於原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，及適用所得稅法第14條第1項第10類規定所表示之見解有所爭執，並未表明原判決適用該法規有何牴觸法律、司法院解釋或本院判例等顯然錯誤情形，而有加以闡釋之必要，或指明原判決與其他高等行政法院就同類案件所表示之法律見解有何牴觸，難認其訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性。又原判決以系爭土地墾補償費，因上訴人無法提出成本及必要費用之證明文件，依財政部91年7月26日台財稅第0000000000號函所示「空軍桃園基地指揮部辦理收回機場隙地給付原開墾農民之補償費徵免所得稅」辦理原則，以50%計算核定上訴人90年度之其他所得，予以歸課綜合所得稅，對於上訴人並無不利。上訴人仍執前詞提起上訴，自不符合首揭規定，其上訴不應許可，應予駁回。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第五庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 蘇 金 全