最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第00276號聲 請 人 甲○○相 對 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，聲請人對於中華民國95年4月13日本院95年度裁字第724號裁定，聲請再審。本院裁定如下：
主 文再審之聲請駁回。
再審訴訟費用由聲請人負擔。
理 由
一、按本院為終級審法院，一經裁判即告確定。當事人對於本院裁定有所不服者，除合於法定再審原因得聲請再審外，行政訴訟法並無得再提起上訴異議之規定。故本件聲請人不服本院民國（以下同）95年度裁字第724號裁定（以下簡稱原裁定），依行政訴訟法第266條、第268條規定提起上訴異議，應視為聲請再審，合先敘明。
二、聲請人88年度綜合所得稅結算申報，漏未列報其配偶蘇雪霞取自高雄市光武國民小學（以下簡稱光武國小）之退職所得新臺幣（以下同）80,143元，相對人初查乃依各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載，核定聲請人配偶蘇雪霞88年度退職所得80,143元，併課其當年度綜合所得稅。聲請人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，乃向高雄高等行政法院提起行政訴訟，經該院以93年度簡字第312號簡易判決（以下簡稱原審判決）駁回聲請人之訴，聲請人猶不服，向本院提起上訴，經本院原裁定以：聲請人主張之上訴理由，經核並無所涉及之法律見解，具有原則上之重要情事，聲請人提起上訴，不合行政訴訟法第235條規定，駁回聲請人之上訴確定在案。聲請人仍不服，遂聲請本件再審。
三、本件聲請人對原裁定聲請再審，其聲請意旨略謂：依聲請人於93年12月29日提出之上訴狀理由，已詳載原審判決違背法令，既無原裁定所稱「經核並無所涉及之法律見解，具有何原則上之重要情事」之客觀事實；縱本院主觀上認定有其情事，惟本件為簡易訴訟，依行政訴訟法第246條及第249條規定，並無排除適用「原高等行政法院應定期間命其補正」、「但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正。」法律賦予聲請人程序基本權保障規定，是故，原裁定既未依行政訴訟法第249條第1項但書規定，定期間先命聲請人補正，逕行駁回上訴之裁定，顯已違背法令云云。
四、本院查：
㈠、按「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」為行政訴訟法第235條所明定。本件聲請人前對於原審判決提起上訴，其上訴意旨略以：⑴聲請人配偶於88年8月1日自原服務機關光武國小退休，依87年6月20日公布退休金徵免規定，計算聲請人退休時領取之退休金，無論是兼領一次退職所得或分期退職所得，因未超過定額免稅金額，全數免稅。財政部自無因執行所稱行為時（以下同）所得稅法第14條第1項第9類第3款比例計算之規定，而發布89年2月2日台財稅第0000000000號函釋（以下簡稱系爭財政部函釋）計算公式之必要。且課稅規範基礎計算方式有關「人身耐用年數」、「利率」及「年金現值」為母法「退職所得」有關規定所無，原審判決認定系爭計算公式未逾越母法之限度，與客觀事實不符。⑵「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關，其下級機關及屬官之效力。」行政程序法第161條定有明文。依「列舉其一，排除其他」之法理，行政規則對納稅義務人及扣繳義務人無拘束之效力。惟財政部89年11月16日台財稅第000000000號函釋：「說明二、機關、事業及團體應於本函發布之日起1個月內，依本部89年2月2日台財稅第0000000000號及第0000000000號函規定重新計算退職所得，辦理更正補報扣繳暨免扣繳憑單；機關、事業及團體於上開期限內辦理更正補報扣繳暨免扣繳憑單者，准予免罰；逾期仍未辦理者，依規定處罰。」準此，扣繳義務人未依財政部函釋「比例計算規定」重新計算退職所得，辦理更正補報扣繳暨免扣繳憑單者，其法律效果為：「依規定處罰」，與納稅義務人及扣繳義務人對行政規則無遵守義務之定性，尚屬有間。原審認定系爭財政部函釋計算方式為行政程序法第159條第2項第2款所稱之行政規則，與學理及具體客觀之法律事實涵攝驗證分析結果不合。⑶系爭財政部函釋關於個人於退職時，除領取一次或分期退職所得外，另領取一次加發具有退職所得性質之其他各項給與，有關所得稅法第14條第1項第9類規定退職所得之計算方式，既未依法律概括授權於施行細則訂定，違反司法院釋字第367號、第536號解釋意旨，依釋字第185號解釋，當然失其效力。⑷原審採取相對人答辯書抽象模糊之論述，以所得稅法第14條第1項第9類規定，符合立法意旨，推論系爭財政部函釋「符合母法立法意旨，且就該項母法整體規定之關聯意義以觀，其命令之內容亦未逾越母法之限度，與憲法第23條並牴觸，本院自得予以援用。」為說理論判之基礎，未就系爭財政部函釋計算方式，是否已實質侵害人民之財產權，構成違法課徵人民稅捐之客觀具體事實加以驗證，為「合法的事實確認程序」，自屬適用法規不當，違背法令云云。因涉及系爭財政部函釋是否逾越母法、違反租稅法律主義，故應認其所涉及之法律問題意義重大，而具有法律上之原則性。
㈡、又按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第9類：退職所得︰凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左︰（一）一次領取總額在15萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過15萬元乘以退職服務年資之金額，未達30萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過30萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。退職服務年資之尾數未滿6個月者，以半年計；滿6個月者，以1年計。二、分期領取者，以全年領取總額，減除65萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前二款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」為所得稅法第14條第1項第9類所明定。又按「主旨：個人於退職時，除領取一次或分期退職所得外，另領取一次加發具有退職所得性質之其他各項給與，有關所得稅法第14條第1項第9類規定退職所得之計算，應依說明二辦理…說明二、前開退職所得之計算方式如下：（一）一次領取退職所得，另於退職時領取一次加發之各項給與者，該一次加發之各項給與，應全數併入一次領取之退職所得中，依所得稅法第14條第1項第9類第1款規定計算所得額。（二）分期領取退職所得，另於退職時領取一次加發之各項給與者，其依所得稅法第14條第1項第9類第3款規定，計算一次及分期退職所得可減除之金額，應按下列方式計算之：⒈退職當年度一次領取之退職所得之比例(Ａ)=一次加發之各項給與÷(一次加發之各項給與+退職起至死亡止分期領取退職所得之年金現值）。⑴如分期退職所得係於每期期末領取者：退職起至死亡止分期領取退職所得之年金現值=退職時領取分期退職所得之金額×[(1+利率)期數-1]÷[利率×(1+利率)期數]。⑵如分期退職所得係於每期期初領取者：退職起至死亡止分期領取退職所得之年金現值=退職時領取分期退職所得之金額×{[(1+利率)(期數-1)-1]÷[利率×(1+利率)(期數-1)]+1}。⑶利率：按年領取者依退休時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率計算。按月、季、半年領取者，依上項年利率之十二分之一、四分之一及二分之一計算。⑷期數：以退職時之年齡計算至國人平均壽命75歲止之年數，依分期退職所得係按月、按季、按半年或按年領取計算之。按月領取者，1年之期數為12期，按季領取者，1年之期數為4期，按半年領取者，1年之期數為2期，按年領取者，1年之期數為1期。⒉分期領取之退職所得比例 (Ｂ)=1-(Ａ)。⒊一次退職所得可減除之金額=15萬元×退職服務年資×(Ａ)+(30萬元-15萬元)×退職服務年資×50%×(Ａ）。⒋分期退職所得可減除之金額=65萬元×(Ｂ）。（三）兼領一次退職所得及分期退職所得，另於退職時領取一次加發之各項給與者，其依所得稅法第14條第1項第9類第3款規定，計算一次及分期退職所得可減除之金額，應依下列方式計算之：⒈退職當年度一次領取之退職所得之比例 (Ａ)= 一次領取之退職所得（含一次加發之各項給與）÷[一次領取之退職所得（含一次加發之各項給與）+退職起至死亡時領取分期退職所得之年金現值]。退職起至死亡止分期領取退職所得之年金現值計算方式，同說明二、
（二）、1.、⑴至⑷。⒉一次退職所得及分期退職所得可減除之金額，同說明二、（二)3.及4.。」復經系爭財政部函釋在案。
㈢、上揭所得稅法第14條第1項第9類所以就一次或分期或兼領一次及分期退休金所得額之計算，分別詳為規範，乃為求得不論是採何種退休金領取方式，其應繳納所得稅所得額之公平性。其中退休金領取方式屬兼領一次及分期者，雖其中關於一次給付之退休金金額於退休年度即已領取，嗣後年度所領取者係屬分期給付部分，但就該退休者而言，其所領取退休金之方式為「兼領一次及分期」此點，並不因之而有改變；且依上述所得稅法關於本類所得之計算方式，其中兼領一次及分期者，其所領取之一次給付退休金，就該條所規範一次給付退休金課稅所得計算之利益（即扣除額），已於其領取一次退休金時享受之（至於單純分期領取退休金者，則未享有此種扣除額之利益）；故於其嗣後年度領取分期給付之退休金時，若又按單純分期領取者所得享有之扣除額即65萬元全額予以扣除，則關於其課稅所得之扣除額，將會形成重複扣除，明顯優於單純領取一次或分期退休金者，而違反所得稅法第14條第1項第9類第3款規定之立法理由所闡明：「退休人員依其退休法令規定，選擇兼領一次退休金及分期退休金者，其所領取之退休金定額免稅之額度，應依其兼領一次及分期給付退休金比例分別計算之，以符公平。」之意旨。故而，所得稅法第14條第1項第9類第3款所稱兼領一次及分期退休金者，應依其領取一次及分期退休金之比例，分別依該條第1、2款關於領取一次或分期退休金者課稅所得額計算之規定計算之，即是指兼領一次及分期退休金者，關於其所領取退休金課稅所得額之計算，各年度均應按該比例為之之意甚明。至於系爭財政部函釋，則是基於中央主管機關地位，為利下級機關業務之執行，本為上述法律規定意旨，就如何計算之技術性事項而為之釋示，其並未增加法律所無之限制或逾越法律規定本旨，而與租稅法定原則無違，更無違反租稅公平原則或比例原則情事。聲請人主張系爭財政部函釋逾越母法、違反租稅法律主義云云，委無可採。
㈣、本件觀諸聲請人聲請再審之意旨，其應係主張原裁定既認為聲請人提起上訴「經核並無所涉及之法律見解，具有何原則上之重要情事」，卻未依行政訴訟法第249條第1項但書規定，定期先命聲請人補正「所涉及之法律見解，具有何原則上之重要情事」，逕行裁定駁回上訴，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，而為本件再審之聲請。本院查原裁定固有聲請人所指摘之上揭情事，惟如前㈠所述，本院於本件聲請再審事件再核聲請人之上訴理由，認為已論及「訴訟事件所涉及之法律見解，具有原則上之重要情事」，本無適用行政訴訟法第249條第1項但書之餘地；再如前㈡㈢所述，系爭財政部函釋並未逾越母法、違反租稅法律主義，原審判決認定相對人依所得稅法第14條第1項第9類及系爭財政部函釋，核定聲請人配偶蘇雪霞88年度退職所得80,143元，併課聲請人當年度綜合所得稅，訴願決定予以維持，均無不合，而駁回聲請人之訴，即無違誤。上訴論旨，再執其一己之見解，指摘原判決違法，為無理由。綜上所述，原裁定以聲請人提起上訴「經核並無所涉及之法律見解，具有何原則上之重要情事」為由，駁回聲請人之上訴，雖欠允當，然依上揭說明，聲請人對於原審判決提起上訴，既無理由，則其上訴應予駁回之結論，並無不同。是聲請人本件再審之聲請，雖有再審理由，然原裁定駁回之結論既屬正當，故其再審之聲請仍應予以駁回。
五、依行政訴訟法第283條、第280條、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第五庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光法 官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 張 雅 琴