最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第00651號上 訴 人 黃韻成即成記企業商行被 上訴 人 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人對於中華民國95年1月10日臺北高等行政法院94年度簡字第790號判決，提起上訴。本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。又所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。
二、本件上訴人於基隆市○○街○○○號2樓，放置41台電腦，收取費用，供人遊戲娛樂使用，經被上訴人核定民國（下同）93年4月及9月份娛樂稅各為新臺幣（下同）6,720元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審以：（一）上訴人94年4月份娛樂稅之繳納期間為93年5月1日至93年5月10日止，該月份娛樂稅額繳款書並已於開徵前合法送達上訴人收受，有該娛樂稅繳款書及掛號函件回執影本附於原處分卷可稽，是該娛樂稅繳款書業於開徵前合法送達上訴人，核計其申請復查之30日法定不變期間，應自93年5月11日起算，因上訴人商行設於基隆市，毋庸扣除在途期間，是迄至93年6月9日即已屆滿。上訴人遲至93年10月12日始向被上訴人申請復查，有被上訴人蓋於復查申請書上之收件日期章戳可按，是其復查之申請，顯已逾越首開法定不變期間，即屬於法未合。原應以裁定駁回，惟以程序上更為慎重之判決程序為之。（二）關於被上訴人課徵93年9月份娛樂稅6,720元部份：依娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條、第7條及第9條第1項及財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋意旨，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而上訴人為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務；上訴人提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，並從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2條所明定應課娛樂稅之範疇，依同法第3條規定以上訴人為代徵人，並無不合。其次，上訴人既屬應課徵娛樂稅之業者，即應依娛樂稅法第7條規定，於開業時，應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，被上訴人於93年3月31日以基稅信二參字第0930003590號函通知上訴人應依娛樂稅法規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，惟上訴人並未依規定至被上訴人處辦理登記及代徵報繳娛樂稅等手續，亦未於次月10日前填用自動報繳書繳納，又未能提供記錄完整之會計帳冊供查核，被上訴人基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，以查得資料，並按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之『提供其他娛樂設施供人娛樂者，課徵10％娛樂稅率』及被上訴人娛樂稅查定稅額標準表明列資訊休閒業稅率10％計算，核定93年9月份娛樂稅為6,720元，於法自屬有據。再者，被上訴人係以每月每台營業額為2,000元，依其每小時收費10元，換算每月每台使用200小時，平均每日僅核算其使用6至7小時，如以一般每天營業10小時計，每台僅課徵20日，是被上訴人已充分考量業者機台待修、待測無法營業狀態，亦無逾越法定娛樂稅率之情事，核定之娛樂稅應屬合理各情。另按加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及同法第24條第3項及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋，小規模營業人以平均每月銷售額未達20萬元為標準，其營業稅之課徵仍得申請依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節使用發票，故非以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準；是使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；故本件上訴人雖經國稅局核定使用統一發票，惟並不排除以查定方式課徵娛樂稅。從而，上訴人之訴為一部不合法，一部無理由等語，為駁回上訴人在原審之訴之判決。
三、本件上訴意旨略以：（一）上訴人非「出價娛樂之人」，是原處分據娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條、第7條及財政部90年6月6日台財稅第0000000000號函為由，處分上訴人顯有違誤，然原判決未究此違誤，亦未論述，有判決違背法令及不備理由之違法。（二）上訴人未依娛樂稅法第7條規定辦理成為代徵人，原處分機關亦無具文核准上訴人為合法代徵人，是上訴人並非娛樂稅代徵人；況縱上訴人具代徵人資格，上訴人不為代徵時，僅能依娛樂稅法第12條論處。被上訴人未依法行政，逕行決定原處分，違反法定處分方式，原判決未予論斷原處分違法之處，當為判決不備理由。（三）現行法令函釋皆未對娛樂稅法第9條所規定之「經營方式特殊或經營規模狹小」為明文解釋說明，且被上訴人尚未就上訴人符合第9條「經營方式特殊或經營規模狹小」應適用查定之課徵方式為舉證及核定，即逕以查定方式自行核定稅額方式課徵娛樂稅，明顯違反法定稽徵方式及基隆市娛樂稅徵收細則第9條。又依基隆市娛樂稅徵收細則第10條、財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋，被上訴人逕自以推論估計方式自行核定稅基，顯有違法定程序，然原判決未就原處分上開違法之處予以審究，有判決違背法令之情等語。
四、本院按：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月十日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後十日內繳納。」「違反第七條規定，未於開業﹑遷移﹑改業﹑變更﹑改組﹑合併﹑轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新台幣一萬五千元以上十五萬元以下罰鍰。」「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，．．．。」娛樂稅法第3條、第7條、第9條、第12條及第14條第1項分別定有明文。自上述規定，可知娛樂稅法係採代徵方式徵收，而非以代徵人為納稅義務人；又所謂娛樂稅之代徵人，則依娛樂稅法第3條第2項規定之定義認定之，而非須依同法第7條規定辦理代徵報繳娛樂稅之手續者，始屬本法所稱「娛樂稅之代徵人」。另娛樂稅法第12條係針對違反同法第7條規定之義務者，所為行為罰之規定，至其依娛樂稅法應代徵之娛樂稅，並非因此行為罰規定即免除，此觀同法第14條第1項所為「追繳」之規定即明。又依上述娛樂稅法第7條及第9條規定，娛樂稅代徵人有第7條所定情形者，應先辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，始能依第9條第1項規定採自動報繳方式代徵娛樂稅；如未辦理，因其娛樂稅並未能由代徵人自動報繳，則稅捐稽徵機關以查定方式課徵，自無不合。再基隆市娛樂稅徵收細則第9條係規定：「娛樂業因經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定以查定方式課徵。」並同細則第10條復規定：「查定課徵之娛樂業，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，於月底前填發繳款書送達娛樂業者．．．。」故於稅捐稽徵機關以查定方式課徵娛樂稅者，其於核定應以查定方式課徵，同時查定其稅額予以課徵，自與上述規定無違。而上述均係基於法規之當然解釋，並無所涉法律見解具原則性情事。另依原審確定之事實，本件上訴人並未依規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，故依上開所述，被上訴人本得依查定方式核定上訴人應代徵之娛樂稅額，故原審關於小規模營業人因亦有經核定使用統一發票者，故上訴人雖經核定使用統一發票，亦不排除以查定方式課徵娛樂稅之論述，因與判決結論無影響，故上訴意旨關於其是否為小規模營業人之論述及原判決理由是否完備之指摘，於本件即無何法律見解之原則性。至上訴意旨關於查定稅額之爭執，更因屬事實認定問題，而無涉法律見解之原則性。故揆諸首揭說明，上訴人之上訴，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 3 月 29 日
書記官 張 雅 琴