最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第00985號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丙○○ 送達處所同上被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日高雄高等行政法院94年度簡字第448號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂具有原則性，係指該事件所涉及之法律見解，有統一法律解釋之必要者而言。
二、上訴人上訴意旨略謂：查原審對於上訴人與系爭4名受扶養親屬是否有同居一家之認定僅單憑被上訴人之調查筆錄，惟被上訴人之查訪筆錄並無證人證明，訪談之人對於上訴人及薛水樹一家人之瞭解是否正確不無疑問；又原審認定系爭4名受扶養親屬之父母有扶養能力係依據被上訴人所製作上訴人之母薛陳鶴子之查詢紀錄表，惟該紀錄表係民國（下同）94年6月17日所製作，所表示之時間點當然是94年6月最近之情形。再者，查詢紀錄表中並未記載92年度系爭4名受扶養親屬之受扶養情形以及其父母之工作收入及生活形況，原處分、訴願決定及原判決據此證據力不足之紀錄表，顯然對事實之認定有所違誤。此外，原審亦僅依據被上訴人所提供之92年薛水樹及董淑菁之財產清單，遽以認定其有扶養能力。
惟薛水樹之財產僅自住房屋、土地及汽車各一係供自用並非出租，又92年所得僅有利息新臺幣（下同）5,243元及股利2,602元。其自己生活開支即以不足，顯無資力扶養4名子女，故原審事實之認定顯違經驗法則。又臺北高等行政法院93年訴字第3183號判決，係針對扣除額認列之事實有無應由納稅義務人負擔舉證責任，並非針對受扶養親屬免稅額之認列。本件上訴人所提系爭4名受扶養親屬無謀生能力係不爭事實，故一定有受扶養之事實，此事實依據被上訴人所查得之所得資料即可得證，故被上訴人即應負上訴人父母是有能力扶養之舉證責任，惟被上訴人並未證明薛水樹及董淑菁2人有能力扶養其子女。至觀臺北高等行政法院92年度訴字第4684號、91年度簡字第739號判決之見解，本案上訴人已證明系爭4名受扶養親屬之父母無所得資力扶養其子女，被上訴人即應證明其父母有扶養能力後才能否准上訴人之請求，惟被上訴人從未舉證證明，原審對於舉證責任之分配顯與大多數之判決之見解相牴觸，有由本院確認此法律上意見，明確規定所得稅扶養親屬之認定其舉證責任之分配，以維護納稅義務人之權益及減少訟源。末查被上訴人於93年核定91年度所得稅時，已准上訴人申報之系爭4名受扶養親屬。且按被上訴人之說法，93年在核定時應該已經針對91年度有無符合規定來准駁；惟被上訴人在否准上訴人92年度時，均是以94年當時單方面的查訪資料來認定，而未針對92年度之事實來調查，此可由被上訴人附案之證明文件得證，故原審對於事實之認定是依不正確之證據，顯然有違法令。又系爭4名受扶養親屬其母董淑菁於90年至92年因情感性之精神病（俗稱躁鬱症）就診於長庚醫院精神科，而因此病致薛水樹及董淑菁無法扶養4名子女，故由親等最近之上訴人扶養，應屬合理之情事，爰請求廢棄原判決。
三、原判決以：查上訴人92年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額666,000元，被上訴人以其中薛敏汶、薛伊婷、薛雅鎂及薛敦仁等4人與上訴人未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，乃否准認列免稅額296,000元，上訴人不服，就薛敏汶、薛伊婷、薛雅鎂及薛敦仁等4人之免稅額，循序提起救濟等情，為兩造所不爭執，並有上訴人92年度綜合所得稅結算申報書、被上訴人之核定通知書等影本附於原處分卷可稽，堪信為真實。按列報扶養親屬免稅額之情形，如係屬所得稅法第17條第1項第1款第1目至第3目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬所得稅法第17條第1項第1款第4目之其他親屬或家屬，則需先符合民法法條之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具財政部86年2月20日台財稅第000000000號函釋中所提之證明文件以供佐證，又該證明文件僅為申請人單方面對一定事實之證明，尚非法律行為，其內容有無證明力，則有待稽徵機關依職權認定之。查，系爭受扶養親屬薛敏汶、薛伊婷、薛雅鎂及薛敦仁等4人92年度雖與上訴人同戶設籍，惟據被上訴人所屬高雄縣分局94年3月22日至系爭受扶養親屬之父親薛水樹住處高雄縣鳳山市○○里○○路41之2號及上訴人住處同縣市○○里○○○路○○○巷○○號實地訪查結果，薛水樹之鄰居稱系爭受扶養親屬薛敏汶等4人與父母同住，上訴人之鄰居稱其住處除上訴人夫婦及尊親屬、子女居住外，無他人居住。另被上訴人於94年6月17日至上訴人住處訪查其母親薛陳鶴子，渠稱「薛敏汶、薛伊婷、薛雅鎂等3人放學後會至其處所吃過晚飯後，就會回他們爸媽家，另薛敦仁平日係跟著他爸媽出入。」等語，經被上訴人承辦員將訪查內容作成筆錄並覆誦後，經薛陳鶴子確認無誤後於訪查筆錄上蓋章，此有被上訴人所屬高雄縣分局94年3月22日訪查報告書及被上訴人94年6月17日訪查紀錄表附原處分卷可稽，是上訴人與系爭受扶養親屬4人並未同居一家，尚難認定上訴人與系爭受扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，從而被上訴人否准認列系爭扶養親屬免稅額，即無不合。再查，民法第1115條之立法意旨，固未明文規範次順序扶養義務人須在先順序扶養義務人無扶養能力時才能盡扶養義務，然探究所得稅法第17條第1項第1款第4目之規範意旨（司法院釋字第415號解釋意旨參照）乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人之支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有之法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。由此可知稅法中所指之扶養必須建立在全面且密切之日常生活基礎下。抑且，若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以扶養，僅是一種善良人性表現，惟因其出於個人之自由意志，雖在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。是以衡酌租稅法精神與原則，應對民法第1115條作目的性限縮，課予納稅義務人較重之舉證責任，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，始得列報扶養親屬免稅額。然據原處分卷附之系爭受扶養親屬之父母92年度綜合所得稅各類所得資料清單所示，系爭受扶養親屬之父名下尚有房屋1棟、土地1筆及汽車1輛，而其母親有股利所得，是尚足以維持一家6口之生活；況且據被上訴人於94年6月17日訪查上訴人母親時，其母親亦表示系爭受扶養親屬之父親平時幫其妹妹載菜給客戶，其母親則幫忙整理菜葉，其父母賺得錢比較少，但先夫過世後有留下一些錢，尚有能力幫助這些孩子等語，有被上訴人94年6月17日訪查紀錄表附原處分卷可按。從而，上訴人欲申報系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，或實際上未盡其扶養之義務，始有可能由原告為其負起扶養義務，固然上訴人提示里長出具之證明書及系爭受扶養親屬父母親所立之切結書以為佐證，惟並未提出更明確之證據資料來證明扶養事實及渠等父母何以未履行扶養義務，且該證明文件與切結書僅為申請人單方面對一定事實之證明，尚非法律行為，依此，被上訴人依職權調查之結果，而否准上訴人認列系爭扶養親屬，亦無不合。再者，上訴人訴稱91年度時，被上訴人核准上訴人認列系爭扶養親屬，今92年度卻不准許，顯對同一事實之認定反覆。然被上訴人准許上訴人於91年度認列系爭扶養親屬，並不代表上訴人於92年度與系爭受扶養親屬即符合所得稅法相關得為列報扶養親屬免稅額之要件，被上訴人仍應依職權，依據相關資料予以調查認定，則上訴人所述，亦要難採憑。綜上所述，本件上訴人92年度綜合所得稅結算申報，列報扶養親屬免稅額，被上訴人以其中薛敏汶、薛伊婷、薛雅鎂及薛敦仁4人，未符合所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定，乃否准認列，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等情，均已詳予論述，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
四、次按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特別親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，為司法院釋字第415號解釋所闡明，準此意旨，申報所得稅時列報所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之扶養親屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。是上訴人與受扶養親屬薛敏汶、薛伊婷、薛雅鎂及薛敦仁等4人間既尚無前揭「以永久共同生活為目的而同居一家」之客觀事實，此為原審所認定之事實，則被上訴人否准認列受扶養親屬薛敏汶、薛伊婷、薛雅鎂及薛敦仁等4人扶養親屬免稅額，洵無不合。本件上訴人所主張之前揭理由，乃對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，更無統一法律解釋之必要性；而上訴人仍據之，對於適用簡易程序之原判決提起上訴，揆諸前揭規定及說明，顯無所涉及之法律見解，具有原則上之重要情事，其所提起上訴，不合首揭規定，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中法 官 戴 見 草以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 96 年 5 月 11 日
書記官 吳 玫 瑩