最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1049號上 訴 人 定穎電子股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許進德 律師
劉金玫 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年10月5日臺北高等行政法院95年度訴字第409號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人於民國86年1月及88年10月間涉嫌無進銷貨事實，分別取得金洹合實業股份有限公司（下稱金洹合公司）虛開之統一發票2紙（86年為新臺幣（下同）12,897,928元、88年為28,185,475元），金額計41,083,403元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,054,170元，同時於88年10月虛開統一發票1紙予金洹合公司，金額計24,371,075元（不含稅），營業稅額1,218,554元，逃漏營業稅，經法務部調查局桃園縣調查站（下稱桃園縣調查站）查獲，案移被上訴人審查結果，核定補徵上訴人營業稅額835,616元，並按所漏稅額835,616元處8倍之罰鍰計6,684,900元（計至百元止）。上訴人不服申請復查，經復查決定（下稱原處分）認其主張86年以附條件買賣購入全新之機器設備核屬可採，乃追減營業稅額644,896元及罰鍰5,349,900元，亦即變更核定補徵營業稅額190,720元及罰鍰1,335,000元。上訴人猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠、其與金洹合公司88年間確實有「售後附條件買回」之銷貨及進貨之行為，其出售前揭機器予金洹合公司雖僅口頭約定而無作成書面，惟金洹合公司既有匯價款及取得上訴人所開發票之事實，而本件附條件買賣交易有金附字第881015號附條件買賣契約書、經濟部工業局動產擔保交易（附條件買賣）登記證明書、動產擔保交易登記標的物明細表、付款票據明細資料及金洹合公司開具之進項發票為憑，符合附條件買賣之特別成立要件，顯見上訴人與金洹合公司有買賣合意，而生買賣契約應有之法律效力，並無虛偽交易或不存在之情事。㈡、上訴人與金洹合公司之「售後附條件買回」之交易模式係屬融資租賃型態之一，為金融產業界常態，「售後附條件買回」交易本質，係由買賣行為及動產擔保交易法之附條件買賣行為所構成（兩個獨立之債權行為），二者均為合法、有效之法律行為，與「售後回租」交易相似，為融資租賃實務常見融資模式，「售後附條件買回」係有融資需求之人，將自身之資產擔保於資金貸與人以換取資金，仍保有融資租賃之特性與融通資金之目的，係為有效之非典型契約型態。再者，上訴人與金洹合公司「售後附條件買回」交易之會計作業，完全符合財務會計準則公報第2號租賃會計處理準則，係合理、真實之商業交易，非屬通謀虛偽意思表示、隱藏消費借貸之法律行為，原處分認定殊嫌速斷等語，求為判決訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人88年10月20日、21日無進銷貨事實，開立統一發票予金洹合公司，銷售額合計24,371,075元，營業稅額1,218,554元，同時取得金洹合公司虛開之統一發票金額28,185,475元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額190,720元；而上情業經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官提起公訴（91年度偵字第2724號），上訴人亦坦承曾向金洹合公司借貸資金一事，是其違章事實明確，原處分補徵營業稅額190,720元，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額190,720元處7倍罰鍰1,335,000元（計至百元止），亦無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：㈠、本件上訴人與金洹合公司所為之買賣及附條件買賣行為，隱藏之真實法律行為為借貸契約一事，有上訴人委任之楊肅欣律師於89年5月12日律師函記載可證，上訴人與金洹合公司自始無就系爭機器為買賣、附條件買賣之意，渠等所為買賣、附條件買賣之意思表示，實係為隱藏借貸契約而由雙方通謀所為之虛偽意思表示。又88年間上訴人因資金需要向金洹合公司借貸，金洹合公司負責人邱垂麟明知與上訴人間並無實際銷貨（租賃）事實，惟金洹合公司為得以上訴人簽立用供償還本金及利息之票據，以票貼方式向銀行貸款取得融資轉貸予上訴人，乃要求上訴人以既有機器設備配合金洹合公司假借買賣商品名義，虛偽開立借款所需之統一發票予金洹合公司，以符合金融機構辦理墊付國內票款作業規定，系爭機器則未實際移轉等情，則經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官以91年度偵字第2724號起訴書提起公訴，益徵上訴人無進銷貨事實為真正。又上訴人與金洹合公司既通謀而為虛偽之買賣、附條件買賣意思表示，則渠等為此簽立附條件買賣契約書，並向主管機關辦理登記以符合附條件買賣之特別成立要件，開立統一發票等事，均屬雙方通謀虛偽意思表示之範疇，自難倒果為因以此推認上訴人、金洹合公司間確有買賣、附條件買賣契約關係及有進銷貨之事實。上訴人訴稱本件附條件買賣交易完全符合財務會計準則公報第2號租賃會計處理準則，是該筆交易係屬真實云云，核無可採。㈡、又本件上訴人與金洹合公司間所為之買賣及附條件買賣行為，係雙方通謀而為之虛偽意思表示，以隱藏借貸契約一事，已如前述，則上訴人與金洹合公司就此所為之買賣及附條件買賣意思表示無效，而本件隱藏之法律行為（借貸契約）既明，即應適用關於該項法律行為之法律規定，上訴人主張本件為售後附條件買回契約，屬融資租賃交易性質，應依民法第1條、最高法院66年度台再字第42號判例（此判例現已不再援用），適用民法有關租賃之規定云云，亦無足取等詞，為其論據。
五、本院查：按加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」係因同法第15條第1項規定，營業人當期銷項稅額、扣減進項稅額後之餘額，為當期應納稅額，是以營業人如虛報進項稅額，將使應納稅額虛減，造成漏稅，而應予追繳稅款及處罰，故如營業人與他人實際上有購進貨物之交易存在，即無適用上開規定之餘地。又「關於××公司出售自有資產予○○公司，再以融資租賃租回該資產，所取得出租人一次全額開立之租賃款發票，其進項稅額准予核實申報扣抵銷項稅額。」亦據財政部87年7月16日台財稅第000000000號函釋在案。該函釋係財政部基於財政主管機關職權所為釋示，與法律規定無違，自得適用。本件原判決以上訴人委任律師楊肅欽89年5月12日律師函及臺灣桃園地方法院檢察署91年度偵字第2724號追加起訴書所載，上訴人與金洹合公司自始無就系爭機器為買賣、附條件買賣之意，渠等所為買賣、附條件買賣之意思表示，實係為隱藏借貸契約而由雙方通謀所為之虛偽意思表示，渠等為此簽立條件買賣契約書，並向主管機關辦理登記以符合附條件買賣之特別成立要件，開立統一發票等事，均屬雙方通謀虛偽而為之範疇，自難以此推論渠等間確有進銷貨之事實，而為不利於上訴人之判斷。惟查，隨著經濟活動之發達，資金需求之態樣亦有變化，資金需求者可以自身既有之機器設備先行出售予租賃公司，俾取得所需資金後，事後再以分期付價方式向租賃公司租回先前出售之機器設備，此於租賃業實務稱之「售後回租交易」，即一方（買受人／出租人）以取得標的物所有權再收取租金，以強化其融資提供之擔保，他方（出售人／承租人）則於出售標的物復再以租賃之法律關係占有保管使用標的物，以減輕資本負擔並給付租金而無礙於標的物之利用。此交易型態亦為稅務實務所認可，並於營利事業所得稅查核準則第36條之2第4項規定融資租賃售後租回之會計處理，內容為：營利事業將財產出售再租回者，出售時實際出售價格與財產未折減餘額之差額，應列為未實現出售損益，予以遞減以後年度，分別以租回之條件為融資租賃或營業租賃而調整折舊或租金支出。本件上訴人主張其與金洹合公司有買賣及附條件買賣之實際交易，業據提出其開立予金洹合公司之統一發票1紙，金洹合公司開立給予之統一發票1紙、附條件買賣契約書1紙、支票6紙、臺灣桃園地方法院債權憑證4紙、經濟部工業局動產擔保交易登記證明書1紙為證，其可信性甚高，何以不足採信？原審未詳予審究，並說明其取捨意見，即有可議。而其委任律師楊肅欣向金洹合公司之催告函固載有上訴人向金洹合公司借貸1,600萬元，惟亦已表明已將機器設定動產擔保予該公司，核其所陳借貸等語，所述金錢借貸與上訴人主張依動產擔保融資方式以獲取資金，究有何不同？亟待細心勾稽。又原審復以臺灣桃園地方法院檢察署檢察官之起訴內容，遽認上訴人所提前開證據，係屬其與金洹合公司雙方通謀虛偽所為；惟未就該起訴書認定事實之結果，所得心證之理由，記明於判決，即屬不備理由。此與判斷上訴人有無違反加值型及非加值型營業稅法第51條第5款之規定，至有關係，自有究明之必要，原審未遑詳查，遽認上訴人與金洹合公司虛開統一發票，自難謂洽。上訴論旨執以指摘，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法審理，以昭折服。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 姜 仁 脩法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
書記官 黃 淑 櫻