最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1051號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳訴訟代理人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月1日臺中高等行政法院93年度訴字第584號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未辦理民國85至89年度綜合所得稅結算申報，經訴外人楊榮星檢舉漏報取自中台煤氣分裝場租賃所得，被上訴人所屬沙鹿稽徵所乃依查得資料核定各年度租賃所得分別為新臺幣（下同）400,000元、3,728,715元、8,703,755元、6,398,765元及1,204,924元，歸課綜合所得總額628,165元、3,920,370元、9,096,463元、6,794,051元及1,646,273元，補徵應納稅額各為467元、757,717元、2,719,685元、1,840,920元及123,227元，並經被上訴人按所漏稅額，按有無扣繳憑單，分別處以1倍及0.4倍罰鍰，86至89年度依序為731,500元、2,642,100元、1,777,200元及101,500元。上訴人不服，就租賃所得及罰鍰部分申經復查獲追減85至89年度租賃所得各為205,524元、34,209元、145,858元、145,858元、145,858元，另86至89年度罰鍰分別為10,200元、57,000元、56,300元、22,100元。上訴人仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂就86年至89年之所得及罰鍰部分提起行政訴訟。經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，亦即以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，系爭租賃契約形式上固屬真正，惟承租人之一即楊榮星實質上並未依約履行給付租金，迭催不理，該契約約定之租金僅為上訴人之可能租賃所得，並非已實現之租賃所得，依本院61年判字第335號及70年判字第117號判例意旨，自不應據以課徵所得稅。㈡楊榮星素行不良，有多次犯罪前科，且與上訴人有仇怨，其提出本件檢舉，係以使上訴人受補稅及行政處罰為目的，自不得僅憑檢舉人之指述，作為認定上訴人收有租金之依據。㈢所謂「中台煤氣分裝場支付甲○○土地租金明細表」，係楊榮星事後任意製作之文書，且有打字與手寫之兩種版本，金額又不一，顯非實在，並無証據力，另「中台煤氣分裝場付款簽收簿」及「轉帳傳票」，亦係楊榮星內部自行製作之文書，且86年之「付款簽收簿」上並無上訴人之簽名，至於收款廠商欄所載之簽收人「洪美玉」，上訴人並不認識，自與上訴人無關。又86年4月16日之所謂「轉帳傳票」二紙，其簽名蓋章並不一致，已有可疑，且其所簽發之世華銀行708－9帳號之支票，已於86年間被列為拒絕往來戶，實不可能再以該帳號之支票給付88年間之租金。該轉帳傳票所載支付上訴人587,890元之應收票據，係楊榮星用以清償透過上訴人向訴外人李佳紋借款之用，並非給付上訴人租金。㈣楊榮星及以楊秀儀名義簽發所示之四紙支票，係楊榮星用以清償透過上訴人向訴外人蔡有益及蔡政倫所借同額款項之用，並非給付上訴人租金。㈤上訴人於台灣台中地方法院91年度沙訴字第2號請求楊榮星等遷讓房屋等事件，所以主張楊榮星等自89年3月份起即未依約給付租金等語，乃因鑒於楊榮星等人並無資力可供執行，為減少繳納裁判費，而減縮請求給付自89年3月份起算之租金，被上訴人僅以上開民事判決作為認定上訴人確有收取楊榮星85年至89年2月份租金之依據，顯有違誤。㈥楊榮星因案於87年9月1日起至89年4月3日止或因逃亡而被通緝或因被送監執行，則其如何能參與執行中台煤氣分裝場之業務，而知悉如何給付上訴人租金；且依中台煤氣分裝場於86年度至88年度所製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，其上記載每年度給付上訴人之租金額僅各為6萬元。又中台煤氣分裝場自設立以來，遭附近居民視為一顆不定時炸彈，迭遭居民聚眾抗議，影響其正常營運，自不可能給付上訴人如被上訴人所核定之系爭租金額云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審起訴主張：上訴人於84年4月10日向蘇財后承租台中縣○○鎮○○段犁分小段64之1地號土地，租賃期間5年，復於85年1月1日將上述土地轉租予楊榮星及楊秀儀，並訂定系爭租賃契約，約定自合約生效日起至施設儲氣槽完工期間每月租金50,000元，俟開始灌氣起，每月租金按灌氣量每一公斤零點五元計收，且有最低灌氣量約定，第1至第3個月每月灌氣量至少500噸，第4至第6個月每月灌氣量至少1,000噸，自第七個月起每月最低灌氣量1,500噸，縱未達最低灌氣量，仍應按該數量計收租金。且上訴人訴請楊榮星及楊秀儀給付自89年3月份起，未依約給付租金之民事判決中，該租賃契約書內容及中台煤氣分裝場支付上訴人土地租金明細表，為上訴人及被上訴人雙方認許未有爭執，並為法院所採，且該法院亦依上訴人所訴，按租賃合約書之租金給付方式，判決楊榮星及楊秀儀尚需支付自89年3月起未依約給付租金，至同年8月租約終止，所積欠上訴人每月75萬元之租金，故系爭租賃契約及中台煤氣分裝場支付上訴人土地租金明細表應屬可採，此有台灣台中地方法院91年度沙訴字第2號判決書可稽。且依系爭租賃契約，自儲氣槽完成（85年12月）開始灌氣（86年2月）起依實際灌氣量計收租金，並未依最低灌氣量計算租金，此亦有台灣高等法院臺中分院91年度上字第242號民事確定判決可稽，是本件上訴人被核課之各年度租金，均低於按最低灌氣量計算之租金442,103元至2,747,093元。又楊榮星稱上訴人以合夥人身份負責之每月750噸灌氣量無法達成，致每月租金未按最低租金75萬元支付，仍依實際灌氣量核計，每月實付租金如「中台煤氣分裝場支付甲○○土地租金明細表」，有中台煤氣分裝場付款簽收簿、轉帳傳票及付款支票影本可稽。經核對中台煤氣分裝場所提示之86年度付款簽收簿及88年度傳票資料，與前述土地租金明細表相符，上訴人主張未收取任何租金，實不足採據，原處分據以核定租賃所得，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人於84年4月10日向蘇財后承租台中縣○○鎮○○段犁分小段64之1地號土地，租賃期間5年（至89年4月9日止），每年租金20萬元，復於85年1月1日將上述土地轉租予楊榮星及楊秀儀，並訂定系爭租賃契約，約定自合約生效日起至施設儲氣槽完工期間每月租金5萬元，俟開始灌氣起，每月租金按灌氣量每一公斤零點五元計收，且有最低灌氣量約定，第1至第3個月每月灌氣量至少500噸，第4至第6個月每月灌氣量至少1,000噸，自第7月起每月最低灌氣量1,500噸，縱未達最低灌氣量，仍應按該數量計收租金，即每月75萬元租金計算，又86年1月尚未灌氣，以5萬元計算租金，上訴人有收取該月5萬元租金，同年2月開始灌氣，但每月租金係依實際灌氣量計算租金，而非依租約最低灌氣量每公斤零點五元計算，有上開二份租賃合約書在原處分卷可稽，並為兩造所不爭。㈡次查，上訴人向民事法院訴請楊榮星及楊秀儀給付租金等事件，其中關於租金部分，經台灣台中地方法院91年度沙訴字第2號判決，楊榮星及楊秀儀應給付上訴人3,539,878元之租金，此部分判決經提起上訴，台灣高等法院台中分院91年度上字第242號判決駁回上訴確定在案，有該二判決書在卷可佐。依台灣台中地方法院91年度沙訴字第2號判決書理由欄記載，上訴人訴請楊榮星及楊秀儀二人給付89年3月起至8月止之租金，每月租金75萬元，共計450萬元，因楊榮星及楊秀儀二人有向該法院提存部分租金，餘額為3,539,878元，此二人應給付上訴人此金額租金。再者，依中台煤氣分裝場支付甲○○土地租金明細表、付款簽收簿及轉帳傳票等影本，其中簽收簿及轉帳傳票部分有上訴人（蔡瑞長）、王美玉、王喜芬及藍惠虹等人之簽名，上訴人承稱轉帳傳票之蔡瑞長簽名係其所簽，又蔡瑞長為其在大陸之名稱，至於其他轉帳傳票及付款簽收簿上之簽收欄內簽名，以上訴人姓名甲○○或蔡字之簽名，以肉眼觀察，其字跡均與該轉帳傳票上之字跡相雷同，可認係上訴人所為之簽名。另楊榮星給付該等客票業經記載於轉帳傳票，並經由上訴人或其聘僱之員工簽收於轉帳傳票上，有訴外人王中平（中台煤氣分裝場之主辦會計）及藍惠虹（上訴人聘僱之員工）之於被上訴人處談話紀錄可徵（另封套附卷）。復被上訴人於原審審理中提出附表二編號2至38之支票資料，其中18紙支票（編號2、6至23），亦有支票影本及清水鎮農會之託收票據明細表在卷可按。至編號19租金金額574,582元，較支票金額574,580元多2元，惟編號20租金金額584,879元，較支票金額584,881元少2元，二者加減後即為相合，此均為87年度之租金，自不影響該年度所得；又依所得現實收付原則，楊榮星給付上訴人86年11月及12月租金之支票，分別以87年2月28日及3月31日為期日，被上訴人將之列為上訴人87年度所得，亦無不合。㈢上訴人與楊榮星及楊秀儀等二人簽訂有系爭租賃契約，並提供土地供彼等使用收益，且該土地亦由上訴人向蘇財后所承租再轉租楊榮星等人，是上訴人出租該土地亦有其成本，而楊榮星等人自85年至89年使用該土地數年，上訴人因楊榮星等人未給付89年3月起至8月止之租金，方向台灣台中地方法院訴請給付，且租金以每月75萬元計算，自可認定楊榮星等二人於89年2月前應給付上訴人之租金，業已支付。另上訴人提出其向楊榮星等二人催告給付租金之存證信函二件，惟該信函係87年間，於上訴人訴請給付上開租金之前；又上訴人稱楊榮星及以楊秀儀名義簽發上開支票，係楊榮星用以清償透過上訴人向訴外人李佳紋、蔡有益、蔡政倫（改名為蔡震綸）、白蔡錦盆及張金錫等人所借同額款項之用，並非給付上訴人租金等情，雖經渠等到庭作證此情，然上訴人亦承稱楊榮星自86年2月起至89年2月止，向其調借現金高達23,351,684元，按此金額較本件租金金額為高，又楊榮星係經上訴人向他人調借現金，楊榮星依系爭租賃契約有按月給付上訴人租金之義務，是彼等另有資金調借關係，衡情雙方應就租金及借款會算清楚，應無楊榮星未給付上訴人租金，上訴人再向他人調借較租金為高之借款供楊榮星運用之理，是上開證人之證言，及被上訴人於本件審理中所提出之附表二之支票，雖經存入張金錫或上開證人之帳號，亦不得為楊榮星等人未給付上訴人租金之論據。㈣再按稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足資證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。是本件依上述明細表、楊榮星之談話紀錄、中台煤氣分裝場付款簽收簿、轉帳傳票、支票、民事法院判決書等，均足認上訴人有收取如附表租金明細欄所示之租金。且依系爭租賃契約，約定自合約生效日第一個月租金5萬元，第2月租金最低為25萬元，另依前述兩造對於中台媒氣分裝場86年1月尚未灌氣，以5萬元計算租金，上訴人有收取該月5萬元租金，同年2月開始灌氣，但每月租金依實際灌氣量計算租金，而非依租約最低灌氣量，則被上訴人以上訴人86年1月收取租金5萬元，同年2月租金25萬元，其他為48萬餘元至66萬餘元不等，亦低於上訴人上述民事案件請求每月租金75萬元及系爭租賃契約規定灌氣起第7個月後每月租金至少75萬元，亦符合上訴人所稱每月租金依實際灌氣量計算之情形。從而，上訴人既未能提出足資證明楊榮星未給付其租金之事證，雖楊榮星未能提出其每月支付上訴人租金之全部支票及經上訴人本人簽收之轉帳傳票，惟依上述彼等間之資金關係及訴訟請求等情，被上訴人以上訴人有收取如附表租金明細欄所示之租金，洵屬有據，並無違背一般經驗及事理法則，亦無違反上述舉證責任分配及上訴人所稱前述最高行政法院之判例意旨及規定。㈤末按個人從事各種業務而獲取所得，其所得之來源及性質，應依其經濟活動之實質內容，予以論斷，而非以形式上之名義作為評價，此為實質課稅原則之精神所在，亦不違租稅法定原則。承租人楊榮星有無給付本件租金予上訴人，以上開租約、資金關係及相關事證為憑，與楊榮星之素行及中台煤氣分裝場有無民眾抗爭無涉，又楊榮星縱經刑事通緝及在監執行，亦可委託他人經營該分裝場及處理事務，且系爭租賃契約仍有楊秀儀為承租人，另該煤氣分裝場向稅捐稽徵機關所申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單、進項明細及營業額，如有不實，應另案處理，亦不得以此為上訴人有利之依據。綜上所陳，被上訴人之核課處分予以補稅及課處罰鍰，復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院經查：㈠上訴意旨以上訴人訴請楊榮星及楊秀儀給付租金等事件，其中關於租金部分，經臺灣臺中地方法院91年度沙訴字第2號判決楊榮星及楊秀儀應給付上訴人3,539,878元之租金，經臺灣高等法院臺中分院91年度上字第242號民事判決駁回上訴，後經最高法院以94年度台上字第388號民事判決發回更審，並經臺灣高等法院臺中分院94年度上更㈠字第12號民事判決改判楊榮星及楊秀儀應給付上訴人租金1,012,528元確定。本件原審判決引用已廢棄而不存在之臺灣臺中地方法院91年度沙訴字第2號判決及臺灣高等法院臺中分院91年上字第242號民事判決為判決基礎，認定事實顯與證據資料，有判決理由矛盾之違法云云。然查上開民事判決係本件上訴人起訴請求楊榮星及楊秀儀、鄭貴子給付自89年3月起至89年8月止所欠租金，與本件上訴人未申報85年1月起至89年2月止之租賃所得而被被上訴人核定命補稅及罰鍰之租賃期間事實不同，且非以臺灣臺中地方法院91年度沙訴字第2號及臺灣高等法院臺中分院91年度上字第242號民事判決為判決基礎，縱令民事判決命給付之租金由3,539,878元變更為1,012,528元，亦不影響本件行政訴訟之判決結果甚明，上訴意旨以此為由，指摘原判決違誤，尚不足採。㈡上訴意旨又以：⑴「中台煤氣分裝場」自民國86年至89年間每月實際灌氣量究為若干，攸關被上訴人核定上訴人系爭租金所得金額是否正常。惟原審對於上訴人此項證據之調查，置之不理，亦未於判決書理由項下記載不必調查之意見，徒以上訴人未能提出足資證明楊榮星未給付租金之事證，即任上訴人之主張為不足採，自屬判決不備理由。且就楊榮星未給付租金之消極事實，竟命上訴人負舉證責任，亦違反證據法則，均屬違背法令。⑵楊榮星及以楊秀儀名義簽發之支票，係楊榮星用以清償透過上訴人向訴外人李佳紋、蔡有益、蔡政倫、白蔡錦盆及張金錫等人所借之同額款項之用，並非給付上訴人租金等情，業據渠等於原審到庭結證屬實。原審徒以上開證人不得為楊榮星等人未給付上訴人租金之論據，惟對於上述證人之證言如何與事實不服而不足採之心證理由，並未記明於判決，自屬判決不理由之違法。⑶原審引成為判決做基礎之楊榮星於被上訴人沙鹿稽徵所92年1月24日談話筆錄，訴外人王中平及藍惠紅之於上訴人處之談話筆錄等訴訟資料，原審於審理中即依被上訴人之請求不准上訴人閱覽，且於言詞辯論時並未提示上述訴訟資料予上訴人辯論之機會，即採為判決基礎，顯有不適用行政訴訟法第188條第1項之規定，自屬違背法令。⑷上訴人向原審提出之「中台煤氣分裝場之86年至93年2月之進項明細及租金換算營業額汁算表」係依據被上訴人沙鹿稽徵所於94年5月19日送臺灣高等法院臺中分院之「中台煤氣分裝場86年至96年2月止進項來源明細資料計8紙」，而委請會計師計算之結果，自屬實在，原審對於上訴人提出之此項攻擊方法如何不足採，並未說明意見，自屬判決不備理由，已有可議，且違反行政程序法可資信賴原則，均屬違背法令。⑸原判決既引用所得稅法第2條第1項、第14條第1項第5類第1款及所得稅法施行細則第15條前段之規定，認財產租質所得應減除折舊等費用。而本件租賃標的物除土地外，尚有房屋及其他設備，依上開規定自應減除折舊等費用，才屬適法。惟被上訴人核計上訴人之租質所得時，並未依上開規定減除折舊等費用，自屬違法，原判決未予糾正，仍是認被上訴人之違法處分，顯肴不適合上開規定之違背法令。⑹原判決認上訴人確有系爭租賃所得之理由之一，係以：「復被告於本院審理中提出附表二編號2至38之支票資料，其中18紙支票（編號2、6至23），亦有支票影本及清水鎮農會之託收票據明細表在卷可按」云云為論據，惟查姑且不論上開支票係為流通及無因證券，且未存入上訴人之帳戶，殊難認係給付上訴人租金，且查原判決並無上述所謂「附表二」之資料存在，其判決理由亦有自相矛盾之違法。⑺上訴人向訴外人蘇財后承租土地之租金，每年為24萬元，有蘇財后之收據及匯款單影本各一件為證。原判決竟認每年租金為20萬元云云亦與事實不符，足證原判決認事用法，自屬草率武斷等語指摘原判決違誤，求予廢棄。然查原判決依租賃合約書、中台煤氣分裝場支付上訴人土地租金明細表、中台煤氣分裝場付款簽收簿、轉帳傳票、證人王中平、藍惠虹之談話紀錄、支票資料等證據，認定被上訴人復查決定所核上訴人86年度至89年2月之租賃所得數額為真實，對於上訴人所主張有利之證據何以不採，已加以論駁，此係原審取捨證據，認定事實之職權行使，尚難認其有所違誤。上訴意旨上開指摘，僅係上訴人個人主觀之見解，重複其在原審已為判決所不採之主張，依前說明，應認其上訴為無理由，予以駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 林 茂 權法官 曹 瑞 卿法官 黃 合 文法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
書記官 邱 彰 德