最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1054號上 訴 人 興中紙業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李秋銘 律師
劉祥墩 律師被 上訴 人 宜蘭縣政府地方稅務局代 表 人 呂莉莉上列當事人間房屋稅條例事件，上訴人對於中華民國95年10月31日臺北高等行政法院94年度訴字第3778號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人分別於民國90年11月20日及93年6月3日取得訴外人原臺灣中興紙業股份有限公司（下稱中興紙業公司）所有坐落宜蘭縣○○鄉○○村○○○路○號、台興東路1、20、63至6○號○鎮○村○○路○號等86筆房屋（下稱系爭房屋○○○鎮○村○○路○○○號1筆房屋，經被上訴人核定上開房屋91年至94年度房屋稅分別為新臺幣（下同）334萬4,370元、303萬3,828元、301萬0,550元及300萬7,622元；另上訴人於90年移轉時申報之86筆系爭房屋移轉價格總計2億1,812萬9,800元，與當時房屋評定標準價格總計相等，被上訴人依其申報房屋移轉價格核定契價總計為2億1,812萬9,800元，應納契稅共計1,308萬7,788元，經上訴人繳納在案。嗣上訴人於94年1月10日以被上訴人核定之地段率有誤，致其溢繳自90年度起之房屋稅（按90年度之房屋稅並非上訴人所繳納，其真意係指91、92年度之房屋稅）及90年買賣時申報移轉之契稅，請被上訴人追溯更正90年度以後地段率，追溯自其取得時起開始適用並申請退還溢繳稅款。惟被上訴人以94年5月19日宜稅羅字第0940005326號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定：「一、訴願人申請退還契稅及90年至92年房屋稅部分，予以駁回。二、93年至94年房屋稅課徵部分，原處分撤銷，由原處分機關於3個月內另為適法之處分。」。上訴人仍對訴願駁回部分不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）請求退還契稅部分：上訴人實際買受系爭房屋之價格僅510萬元，被上訴人本應按此契約所載價額核課，詎被上訴人竟指上訴人買受房屋附有其他條件，而依評定標準價格計稅，顯有裁量違法、並溢徵契稅之違法，自應將溢徵之部分退還。（二）請求退還房屋稅部分：上訴人所有之87筆房屋，分別稱為「二結廠區」及「五結廠區」，「五結廠區」之東邊與地段率130之中里火車站，並無任何聯絡道路，其間亦相距160公尺；西邊非但不直接毗鄰地段率120之台九省道，與台九省道間亦有中國石油公司與一排民房相隔，其間相距200公尺，故五結廠區之房屋不屬於「中里站邊及中興紙廠（地段率130）」之範圍，應依○道○鄉道○○段率90）」核定房屋現值；另「二結廠區」既不直接毗連「舊省道兩邊（地段率110）」，與舊省道間相距亦達70公尺，僅屬「其○道○鄉村○○段率90）」，被上訴人未按上訴人所有房屋所處位置及其環境榮枯情形適用地段率，而有違誤。另「二結廠區」房屋，既不毗連之「新省道兩邊（地段率120）」及「舊省道兩邊（地段率110）」，其地段率竟高於交通顯然便捷之新、舊省道，不動產評價委員會之評定顯屬違法，上訴人溢繳91、92年度之房屋稅額應予退還等語，求為判決將訴願決定及原處分關於駁回上訴人申請退還契稅及91、92年度房屋稅部分撤銷，並命被上訴人應作成准予退還上訴人溢繳之契稅、房屋稅1,509萬2,435元之處分。
三、被上訴人則以：（一）契稅部分：被上訴人就系爭房屋契價之核定，乃依上訴人買賣成立時自行申報之移轉價值，以此計課契稅，並無調高上訴人契價改按評定標準價格之情形，是被上訴人依其申報房屋移轉價格核定契價，與不動產評價委員會評定之標準價格並無相關。依國有財產法第4條第2項第3款規定，中興紙業公司屬公營事業，且為公司組織，該公司所有房屋並非國有財產，復依臺灣省政府財政廳59年12月23日財稅三字第113372號令，該公營事業所有財產不屬契稅條例第11條所稱公產範疇，自無契稅條例第13條第1項但書之適用。又上訴人於90年間以510萬元向中興紙業公司概括承受購買機器設備、廠房建物、交通運輸設備、雜項設備、存貨等資產，惟在上訴人所提示之資產買賣契約書第12條及第15條記載，附帶應承接其員工304名及8年內無法繼續經營時，其原有建物、機器設備應無條件返還等條件，顯見上訴人買受中興紙業公司為附條件買賣，其買賣契約金額與實際廠房建物金額之計算自有所不同，亦難期一致，亦即廠房建物金額並非僅如上訴人所稱廠房標購價格87萬2,100元而已。是本件並無溢徵情事。（二）房屋稅部分：按房屋稅係依房屋現值按房屋稅率計算而得，惟房屋現值乃依不動產評價委員會評定之標準核計房屋標準價格而成，上訴人爭執系爭房屋被上訴人適用地段率錯誤部分，經查上訴人所有系爭房屋雖有9個門牌，橫跨宜蘭縣中興及鎮安兩個村，惟皆屬於與其前手中興紙廠相同之一區塊廠區，按宜蘭縣85年及92年召開不動產評價委員會所評定公告之地段率，五結鄉鎮安村（紙廠及宿舍）、中興村（中裡站邊及中興紙廠）皆為130，宜蘭縣不動產評價委員會雖未細分位於緊臨那條路適用其他稅率，但已清楚列示有關紙廠及宿舍、中興紙廠及中裡站邊整個區塊可視為一繁榮程度無○○○區○○○○段率相同。縱上訴人認為整廠區佔地幅員遼闊，全部適用同一地段率，難謂合理公平，惟就廠區內房屋之利用價值而言乃為整體，並非單獨逐棟觀察；又就上訴人取得中興村廠區部分之地理位置，雖未緊臨省道，惟其靠近省道且緊臨火車站中裡站邊。另位於鎮安村之廠區部分，上訴人雖稱其房屋未緊臨舊省道，惟查其乃因有一椰林引道，由舊省道引導至該廠區，且該村亦僅有一家紙廠及宿舍，是被上訴人並未有適用地段率錯誤。再者，縱如上訴人所稱○○○區○○○○段率過高、不合理，惟地段率乃宜蘭縣不動產評價委員會所評定並業經宜蘭縣政府公告在案。復揆諸財政部90年10月12日臺財稅字第0900455793號函釋，房屋標準價格於評定後，未滿3年不得重行評定，宜蘭縣不動產評價委員會評定宜蘭縣房屋標準價格，前次業已於92年召開並經宜蘭縣政府公告實施在案，亦即於90年7月1日公佈施行新修正之房屋稅條例第11條規定3年內已重行評定，須至95年始能再行召開，上訴人之主張於法顯有未合，其訴應予駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）契稅部分：查上訴人90年間買受系爭房屋86筆時，於90年12月17日所申報之移轉價格共2億1,812萬9,800元；93年○○○鎮○村○○路7之1號1筆房屋，於93年6月3日申報移轉價格為245萬1,600元，經核均於當時被上訴人契稅評定標準現值相等，則依契稅條例第11條、第13條第1項前段規定，被上訴人乃依上訴人買賣成立時自行申報之移轉價值核課契稅，合於法律規定，並無何等裁量逾越或濫用之違誤。上訴人於申報完稅後，方主張本件實際買賣價格僅510萬元，而非其當初自行申報之2億1,812萬9,800元、245萬1,600元。縱認其主張屬實，此係歸責於上訴人之錯誤，並非原契稅之核定有何相當於稅捐稽徵法第28條所規定之適用法令錯誤或計算錯誤之情事，上訴人據以依該規定請求退還溢繳之契稅，即屬無據。又縱認上訴人主張之事實該當稅捐稽徵法第28條所規定之事由，即應予審究房屋實際買賣價格510萬元所應核課之契稅為若干？稽之前揭契稅條例第13條第1項前段規定，上訴人於請求退稅時表明其契價為510萬元，未達原買受申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格，被上訴人即得依評定標準價格計課契稅。再查上訴人與中興紙業公司訂立「資產買賣契約書」買受系爭房屋，契約第12條、第15條、第17條等約定可知，上訴人雖以低價買受系爭房屋，惟隨買賣契約附帶承接中興紙業公司舊有員工年資、補償金等義務，並限制上訴人進用員工、移轉權利，上訴人尚負有最少經營8年，否則返還買賣標的予賣方或經濟部之義務，此與一般買賣契約單純相互負有移轉所有權及交付價金之權義顯然不同。被上訴人審酌上訴人買受系爭房屋所訂立之「資產買賣契約書」所有約定內涵，而以不動產評價委員會評定之標準價格核課契稅，應屬妥適之裁量，亦無違誤。（二）房屋稅部分：按房屋稅之課稅現值，係以房屋之核計現值乘折舊率乘地段率乘面積而得，故地段率為計算房屋課稅現值之要素之一。故房屋地段率一經評定公告後，即成為課徵房屋稅之依據，將直接影響人民財產利益之負擔，故應認為其屬於「發生具體法律效果」之行政行為。就此行政行為作用之對象而言，其雖非針對人民擁有之個別房屋課稅現值有所決定，但各該地段率內個別屋房屋所有權之歸屬，可透過地政機關或由土地登記簿中查得，是以其發生效力之範圍係由「一般性特徵可得確定其範圍者」，職是之故，地段率公告之法律性質應為行政程序法第92條第2項行政處分中之「一般處分」，該處分經縣市政府公告時，對受處分之相對人即房屋所有權人，已具有拘束力，相對人如有不服應循行政救濟程序請求救濟。查本件91、92年房屋稅所適用之地段率表分別經宜蘭縣政府86年2月20日86府稅財字第6363號及92年4月18日宜稅財字第0920014214號公告，未經任何相對人聲明不服，自已確定。上訴人迄至本件請求退稅之爭議時，方主張原評定公告之「二結廠區」坐落位置之地段率有過高之違誤云云，自無從再予審究，合先指明。次查上訴人所有房屋之門牌分屬五結鄉之中興村及鎮安村，是以，本件自應適○○○鄉鎮○村○位○○段率。又宜蘭縣政府公告之地段率表，其地段名稱係○○○區○○○○道路、建物為標示，如原判決附表所列之「中里站邊及中興紙廠」、「重劃路邊」、「下四北路砂石車經過路段」等等，常居該區域內之人自得習知實際位置。上訴人所指之五結廠區、二結廠區，分屬於中興村、鎮安村，則被上訴人就○○○區○○○○○段率表上之「中里站邊及中興紙廠（130）」予以計稅，並無違誤。上訴人因買受中興紙廠之部分房屋作為其「五結廠區」，五結廠區之位置自不脫過去所謂之「中興紙廠」範圍，相關公告確定之地段率既係就過去所謂之「中興紙廠」全區為規範範圍，自不能因上訴人買受部分中興紙廠之房屋，而就其買受部分為不同之計算。至二結廠區所在之鎮安村，其村內除一座二結廠區為紙廠外，別無其他紙廠，此為被上訴人所指明，雖上訴人爭執尚有一「裕盛公司」亦為紙廠，然查該裕盛公司全名為裕盛紙業股份有限公司，所在地為宜蘭縣○○鄉○○村○○○路○○巷30、32號。故鎮安村全村內僅有二結廠區為紙廠○○○鎮○村○○段之名稱標示：「紙廠及宿舍（130），新省道兩邊（120）、舊省道兩邊（110）、鄉道邊（100）、堤下道路及學進路砂石車經過路兩邊（95），其他道外鄉村（90）」，被上訴人以紙廠及宿舍（130）核計二結廠區之房屋稅，亦屬正確無誤。縱上所述，被上訴人原按地段率表所示之中興村「中里站邊及中興紙廠（130）」核計其五結廠區房屋稅，及按鎮安村「紙廠及宿舍（130）」核計其二結廠區之房屋稅，自無違誤，上訴人主張其有溢繳請求退稅，即無理由，其訴應予駁回等語。資為其判斷之論據。
五、本院查：（一）關於契稅部分：按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因佔有而取得所有權者，均應申報繳納契稅」、「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅」、「依法領買或標購公產及向法院標購拍賣之不動產者，仍應申報繳納契稅」、「納稅義務人申報契價，未達申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課契稅。但依第11條取得不動產者，不在此限」為契稅條例第2條、第4條、第11條及第13條第1項分別定有明文，依上開規定可知，當買受人申報之契價已達申報當時當地不動產評價委員會評定之標準價格時，即應依買受人按契約所載價額申報予以核定，惟有買受人申報契價未達上開標準價格時，核課機關始有依評定標準價格計課之裁量權，故該法第13條第1項前段應優先於第4條之適用。次按國營事業為公司組織者，其公用財產僅指其股份，而不及其餘財產，亦為國有財產法第4條第2項第3款但書所定。查本案中興紙業公司屬公營事業，為公司組織，依上開規定，該公司所有房屋並非國有財產，故該公營事業所有財產不屬契稅條例第11條所稱公產範疇，自無契稅條例第13條第1項但書之適用。次查依上訴人與中興紙業公司所定之契約書第12條約定；上訴人應向中興紙業公司承租系爭房屋坐落之土地9年，租期屆滿時，未達成承買或續租（土地）之協議時，上訴人應將廠房、建物（系爭房屋）無條件及依現狀讓與是時土地所有權人，此有卷附契約足憑，足見上訴人與中興紙業公司所定之契約轉讓價格，並非單純系爭房屋及設備之價格，而係附有其他諸多條件，故原處分及原判決以契約所載價格並非系爭房屋實質價格，而應依房屋評定價格課徵房屋稅，核與實質課稅原則相符，尚無違比例原則或量能課稅原則之問題。上訴意旨以：契稅條例第13條規定之目的在於防止納稅義務人故意申報不實契價，以致逃漏稅捐，如買賣契約係依法領買或依公開標售過程而購得，其訂約過程透明、公開，自無低報契價之可能，從而亦無適用契稅條例第13條規定之必要。
本件上訴人係參加公務機關主導之國營事業資產拍賣，並無以不實價格申報之情事發生，是本件應適用契稅條例第4條規定，按契約所載價格核定契稅。原判決竟未適用契稅條例第4條而適用同條例第13條規定，顯屬判決適用法規錯誤之違法。又本件買賣契約價額僅510萬元，被上訴人所核定之契稅竟高達1,308萬7,788元，此亦顯與比例原則、量能課稅原則相悖等情，指摘原判決違誤，依上開說明，尚屬誤解而無足取。（二）房屋稅部分：按「房屋稅向房屋所有人徵收之」、「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值」、「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村裡之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格」為按房屋稅條例第4條、第10條第1項及第11條分別規定。查上訴人並未對系爭房屋90年度房屋稅部分表明不服之理由。次查本件91、92年房屋稅所適用之地段率表經宜蘭縣政府以86年2月20日86府稅財字第6363號公告確定，公告當時系爭房屋為中興紙業公司廠房之一部分，故當時宜蘭縣不動產評價委員會依當時地段之榮枯而評定之地段率，尚無不合，被上訴人並非地段率之評定機關，是被上訴人依當時已評定確定之地段率核計本件91、92年房屋稅自無不合。至宜蘭縣不動產評價委員會於92年間重新評定系爭地段率時，未審酌系爭房屋業經轉讓與上訴人，已非中興紙業公司廠房之一部分，所定之93年度以後適用之地段率，似有違誤，此部分業經訴願決定撤銷原處分在案，不在本案審理範圍。從而上訴意旨猶以：上訴人取得之系爭房屋並非中興紙業公司之全部房屋，且系爭房屋所處之商業、交通情形與不動產評議委員會評定地價時已不相同，為求課稅公平起見，法院自得依實際情形審酌地段率評定是否妥當、並加以調整。詎原審並未就地段率妥當與否詳予探究，亦未就系爭房屋之實際經濟、交通狀況加以調查，顯屬違法等語，加以爭執，亦無可採。（三）綜上；原判決理由雖稍有疏漏，惟其駁回上訴人之訴之結果，則無不合，仍應予以維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 林 茂 權法官 曹 瑞 卿法官 黃 合 文法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
書記官 彭 秀 玲