最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1059號上 訴 人 丁○○
戊○○己○○庚○○乙○○丙○○甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月6日臺中高等行政法院95年度訴字第551號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人即納稅義務人施蔡珠於民國88年度綜合所得稅結算申報，原列報其所有坐落彰化縣○○鎮○○段4048、3798、埔崙段36及745之6地號等4筆土地(為施蔡珠、施雅睢、陳松木及謝瑞竹共有，持份各4分之1)及興建後建物出租與百川醫院之租賃收入共計新臺幣(下同)545,100元，減除地價稅14,443元後，租賃所得為530,657元。經被上訴人所屬彰化縣分局依查得資料及百川醫院開立之扣繳憑單，調增租賃所得為7,197,323元(土地部分530,657元及地上建物部分6,666,666元)，併課核定施蔡珠當年度綜合所得總額7,327,065元，補徵稅額2,141,836元。又因施蔡珠於90年1月6日死亡，被上訴人乃向繼承人即上訴人發單補徵。上訴人就調增租賃所得部分不服，申請復查獲追減租賃所得4,256,445元。上訴人仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依施蔡珠等4人與百川醫院於87年5月11日合意修改之土地租賃契約書(下稱系爭租約)第16條之約定，上訴人之被繼承人施蔡珠與其他共有人僅出租土地，該土地上之房屋所有權屬於承租人百川醫院，並非施蔡珠與其他出租人之租賃所得。因訂立租約當時係為避免土地難於收回，故約定以出租人為起造人，而百川醫院亦迄未將系爭房屋建物所有權第一次保存登記為上訴人之被繼承人施蔡珠等人所有，且就系爭房屋申報折舊費用，可見系爭建物確屬百川醫院所有。又百川醫院承租後，於90年間周轉失靈，積欠租金，乃以系爭建物抵償所欠租金及違約賠償責任，益證系爭建物為百川醫院所有。退而言之，被上訴人既認上訴人於（之被繼承人）87年度取得系爭房屋所有權，而認為屬對價之租賃收入，即應以所有權取得當日之所有權為租金之對價，被上訴人核定之所得應全屬87年度之所得，應已逾核課期間。
縱認系爭房屋之造價為上訴人之被繼承人等出租系爭土地之對價，亦應以土地共有人即上訴人之被繼承人施蔡珠、陳松木、施雅睢及謝瑞竹等4人平分，每人四分之一始屬公平合理。另承租土地之對價不應含括屋內裝潢、營業設備及其他非屬房屋造價之部分等語求為判決復查決定不利於上訴人之部分及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：依系爭租約第1條、第5條及第13條所示，土地及興建後建物係全部出租，施蔡珠等(即出租人)同意百川醫院出資興建房屋，並授權百川醫院全權辦理各項興建事宜，但應以出租人為原始起造人聲請合法建築執照，並以出租人為所有權人辦理第一次所有權登記，是施蔡珠等出租人既為系爭建物之原始建築人，自於房屋興建完成即取得該建物之所有權，雖未經辦理建物所有權第一次登記，仍應依財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋意旨，將上開建物之建造成本視為承租土地之對價，按承租人於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人之租賃所得。上訴人另主張百川醫院90年間起積欠租金，始以上開建物抵償所欠租金及違約賠償責任，益證系爭建物為百川醫院所有等語，惟施蔡珠等人既為原始建築人已如前述，則百川醫院自無權再處分該建物，縱百川醫院以上開建物抵償所欠租金，亦不能改變該建物之所有權歸屬。又依財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋意旨，施蔡珠等因百川醫院代付工程款，使其免除支付義務，應認係施蔡珠等於各該年度之租賃所得，應分別歸課渠等87年及88年度綜合所得稅。上訴人主張應以房屋建造完成施蔡珠取得所有權之日，為施蔡珠等取得租賃所得之日期，核與本件依土地租賃契約約定由施蔡珠等為起造人興建房屋之事實不符。又87年度綜合所得稅，依行為時所得稅法之規定，應於88年3月29日前結算申報，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間為5年，至93年3月28日止，此部分核課期限已過，復查決定爰追減此部分綜合所得稅本稅及罰鍰，88年度部分，則至94年3月28日，其核課期間始屆滿，被上訴人所屬彰化縣分局以94年2月16日第0000000000號綜合所得稅核定通知書核定補稅，及同年1月26日94年度財綜所字第55093101407號處分書裁罰，並未逾核課期間，上訴人主張本件已逾核課期間，亦無可取。另依偉昌公司提示工程合約書及所附施蔡珠等3人新建工程估價單所載工程總價為2,000萬元，均係興建醫院建築正常合理使用所直接且必要之建造成本，並不含裝潢或其他非屬建造房屋所必須之成本。上訴人所提出之「地上所有物建造明細」所列金額計16,102,312元均與施蔡珠與偉昌公司所訂立之工程合約書及新建工程估價單所載不符等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按申請建築執照之起造人通常雖係原始建築人，然此係建築主管機關對房屋建築事務行政管理，如申請建築執照之起造人並非出資興建之原始建築人全體，因事實上之原因僅由部分原始建築人為起造人，亦不因而變更原始建築人原始取得所有權之事實，而不得僅以該申請建築執照名義上之起造人為原始所有權人。查系爭土地係上訴人之被繼承人施蔡珠與陳松木、施雅睢與謝瑞竹等4人共有，於86年間出租該土地供承租人百川醫院建屋使用，約定由承租人出資興建系爭房屋，並以出租人為起造人申辦所有權人登記，嗣於87年5月11日因土地所有權人謝瑞竹書立「同意書」及「土地使用權同意書」同意上訴人之被繼承人施蔡珠、陳松木及施雅睢等3人為起造人，申請建造執照，同月13日4位共有人共同出具「土地使用同意書」同意系爭土地及「興建後之建物」出租予百川醫院使用。另依系爭租約，仍以出租人為系爭房屋起造人，其由承租人出資興建，並未排除謝瑞竹，或對謝瑞竹之出租人權利義務有特別之約定，是謝瑞竹為系爭土地及房屋之出租人，與其他3名系爭土地共有人，享有相同之權利，領取之租金數額亦屬相同，此有上訴人所提出各出租人或其繼承人執有未兌現之支票影本在卷可憑，並為被上訴人所不爭。又系爭房屋93年8月18日由上訴人等人、施雅睢、陳松木及謝瑞竹之繼承人(謝秀松等4人)，連同土地出租予財團法人彰化基督教醫院及鹿基醫院，其立契約書人欄並載明謝秀松等4人每人持分16分之1，合計4分之1，足認謝瑞竹雖未經列明為系爭房屋起造人，然並未放棄關於系爭房屋依上開「土地租賃契約書」所訂明之權利，系爭房屋仍屬承租人百川醫院為全體出租土地人出資興建，謝瑞竹雖未申請為房屋起造人，該房屋興建完成後，其亦由百川醫院代付工程造價而取得4分之1之房屋所有權。是系爭房屋之原始出資建築人應為上訴人之被繼承人施蔡珠、陳松木、施雅睢及謝瑞竹(由其繼承人全體繼承)，復查決定除追減租賃所得及罰鍰有利於上訴人部分外，僅以系爭房屋建造執照及使用執照登記之起造人為上訴人之被繼承人施蔡珠、陳松木、施雅睢等3人，據以計算上訴人之被繼承人施蔡珠關於系爭房屋之租賃所得，即有認定事實未依憑證據及經驗法則之違法，此部分租賃所得之金額計算自屬錯誤，則88年度應補徵稅額及罰鍰數額之核定，均失其依據。因將訴願決定及原處分（復查決定）關於不利於上訴人之部分均撤銷，並命被上訴人依判決意旨重為復查決定。
五、本院查：(一)依上訴人起訴之聲明，係請求撤銷訴願決定及原處分(復查決定)關於不利於上訴人之部分，而原判決主文亦與上訴人之上開聲明相同，並於理由欄說明上訴人之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確，因而於撤銷原處分及訴願決定後，命被上訴人應依原判決之法律見解重為復查決定。上訴人在原審形式上雖已獲全部勝訴之判決，惟上訴人主張本件係提起撤銷訴訟，被上訴人不應再補徵上訴人之被繼承人施蔡珠88年度之綜合所得稅，原判決命被上訴人另為復查決定，被上訴人如依原判決之意旨重為計算補徵，實質上對於被上訴人仍屬不利，為此提起上訴等情，自不能認有對於勝訴判決上訴之違法情形，合先說明。(二)次查稅捐機關之復查程序雖屬行政救濟過程之一環，惟其係賦予原處分機關自行檢討其所為之行政處分有無違誤之機會，其所作之決定仍屬廣義之行政處分。行政法院判決如認核課事實上尚有不明確時，為避免將原核課處分遽予撤銷將造成核課期間因而罹於時效，致有違稅捐稽徵之公平。實務上於此情形均僅撤銷至復查決定，而令原處分機關查明事實後重為復查決定，以保障當事人權益並確保稅捐稽徵之必要。原判決認被上訴人復查決定除追減租賃所得及罰鍰有利於上訴人部分外，僅以系爭房屋建造執照及使用執照登記之起造人為上訴人之被繼承人施蔡珠、陳松木、施雅睢等3人，據以計算上訴人之被繼承人施蔡珠關於系爭房屋之租賃所得，有認定事實未依憑證據及經驗法則之違法，此部分租賃所得之金額計算自屬錯誤，則本年度應補徵稅額及罰鍰數額之核定，均失其依據。因而撤銷訴願及復查決定，著由被上訴人另為適法處分，而未併撤銷初查核定，於法即無違誤。至於納稅義務人不服稅捐稽徵機關初查核定處分，申請復查，稅捐稽徵機關之復查決定係對其原核定為第二次處分，受處分人如仍不服，可循序對之提起行政訴訟。如行政法院如認稅捐稽徵機關之第二次處分(復查決定)為違法，予以撤銷，應可進而審查稅捐稽徵機關之第一次處分(初查核定處分)是否違法，如違法且已確定違法核課之稅額者，亦可就該違法核課部分之稅額併予撤銷。如第一次處分雖亦違法，但尚未確定其違法核課之稅額，為免重行核課之核課期間爭議，不併予撤銷，著由稅捐稽徵機關重行查明違法核課之稅額，重為復查決定，尚難認該判決違背法令。本件上開租賃所得部分經撤銷後，上訴人應納稅額若干，尚須稅捐稽徵機關核算，原判決未併予撤銷，於法並無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第2項判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 廖 宏 明法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
書記官 王 福 瀛