最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1061號上 訴 人 橫坑開發股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 新竹縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年10月5日臺北高等行政法院94年度訴字第3618號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有新竹縣○○鎮○○○段○○○○○○號等229筆土地，經被上訴人核定按一般用地稅率課徵地價稅在案，嗣上訴人於民國93年12月17日申請課徵田賦，並申請退還系爭土地84年至90年溢繳之地價稅，及註銷91年、92年尚未繳納之地價稅，經被上訴人以94年3月11日新縣稅土字第0930045331號函復略以○○○鎮○○○段○○○○○號等如附表所示214筆農業用地核與土地稅法第22條第1項前段規定相符，准自93年起徵收田賦；其餘15筆土地因係為「丙種建築用地」，仍應課徵地價稅，同時否准其申請退還系爭土地84年至90年溢繳之地價稅，及認定91年、92年仍應課徵地價稅。上訴人不服（該15筆丙種建築用地課徵地價稅部分，上訴人並無爭執，不在本件爭訟範圍），提起訴願遭決定駁回，遂併就同段456之1地號土地之地價稅，提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其名○○○鎮○○○○○段○○○○○○號等2百餘筆農業用地均為依法編定之農牧用地，依土地稅法第22條第1項規定不論其客觀使用情形，均當然課徵田賦，法理上均不得課徵地價稅。且該等土地數十年來向作為農業使用，上訴人取得後各筆土地客觀上仍維持原用途，行政機關亦從未發現變更使用情事。縱依實際使用情形，亦不應課徵地價稅。被上訴人僅因上訴人曾持以申請開發工業區，即誤認為上訴人已變更土地原使用狀態而改為非農業用地使用，而誤發地價稅繳款書，上訴人誤為繳納，然事實亦不能改變上訴人名下2百餘筆土地僅應課徵田賦之事實，及客觀上迄作農用之事實。被上訴人拒絕宣示系爭土地應徵田賦，不同意91年、92年地價稅免繳，並不退還自84年至90年各年不應收取而收取之地價稅，應有命其為該等意思表示給付之必要。被上訴人為徵收91年、92年地價稅而限制上訴人負責人出境，逼得上訴人花費為其設定抵押權，其抵押權應塗銷、其設定費用應賠償等語，求為判決（一）訴願決定及原處分關於否准上訴人就其名下新竹縣○○鎮○○○段○○○○○號等如（起訴狀）附表（本判決附表及456之1地號，下同）所示多筆土地課徵田賦並返還已繳自84年至90年各年度地價稅之申請部分撤銷。（二）訴願決定及原處分關於否准上訴人就其名下新竹縣○○鎮○○○段○○○○○○號等如上訴人附表所示2百多筆土地91年、92年地價稅免繳之申請部分撤銷。（三）被上訴人應為宣示上訴人名下新竹縣○○鎮○○○段398-2地號等如附表所示2百多筆土地課徵田賦處分。（四）被上訴人應為宣示上訴人名下新竹縣○○鎮○○○段○○○○○○號等如附表所示2百多筆土地91年、92年地價稅免繳處分。（五）被上訴人應將上訴人名下新竹縣○○鎮○○○段398-2地號等如附表所示2百多筆土地已繳自84年至90年各年度地價稅本稅、滯納金、執行費、利息，附加自各收取翌日起至清償日止百分之五年息，返還上訴人。（六）被上訴人應負擔費用將新竹縣竹北地政事務所收件字號92年竹北字173600號之抵押權登記塗銷。（七）被上訴人應給付上訴人新臺幣（下同）31,738元。
三、被上訴人則以：上訴人於83年8月間為開發關西機械科技專業區，由臺灣區機器同業公會會員共同集資購買新竹縣○○鎮○○○段○○○○○○號等土地，並向行政院環境保護署申請環境影響評估，顯見上訴人取得系爭土地後，非作農業用地使用。系爭新竹縣○○鎮○○○段○○○○○○號等214筆土地，其中上橫坑段484地號、486地號、489地號、493-1地號、501地號等5筆土地，劃定為「山坡地保育區」，然尚未編定使用地類別，則上訴人於93年12月17日始申請課徵田賦，被上訴人核定上開5筆土地自申請當期即93年度改徵收田賦，依財政部81年7月29日臺財稅第000000000號函釋規定，並無不合。至其餘209筆土地，雖編定為林業用地或水利用地，然上訴人取得時既係為開發關西機械科技專業區，而非作農業用地使用，依財政部89年7月15日臺財稅第0000000000號及同年9月4日臺財稅第0000000000號函釋規定，原課徵田賦土地，因未作農業使用改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣如經查明其已恢復作農業使用，並符合課徵田賦規定，「准自申請之當年起改課田賦」，而其既於93年12月17日始提出申請，則被上訴人據以核定准自93年起課徵田賦，洵無不合。又上訴人91年、92年地價稅迄未繳納，被上訴人為保全稅捐，依稅捐稽徵法第24條第3項規定限制上訴人負責人甲○○出境，經上訴人提供訴外人張登松所有土地以被上訴人為抵押權人設定抵押權登記俾解除甲○○之出境限制，故該抵押權登記於上開欠稅繳清後，始可辦理塗銷。而上訴人迄至93年12月始提出申請其所有229筆土地應改課田賦，經被上訴人核准其中214筆土地自93年起改課田賦，其餘15筆土地仍應課徵地價稅。另上訴人起訴請求部分，其中關於84年至87年部分，已逾5年請求權時效，91年及92年部分已確定並移送執行。上訴人於93年時提出改課田賦申請，被上訴人自其申請之年度起改課田賦，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查已規定地價之非都市土地，除依法編定之農業用地者外，應課徵地價稅；其編定之農業用地而變更為非農業使用者，已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅。至編為農牧用地等7種使用地類別以外之其他用地，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定，若係作農業用地使用者始有徵收田賦之適用。本件上訴人於83年8月間為開發關西機械科技專業區，遂由臺灣區機器同業公會會員共同集資購買新竹縣○○鎮○○○段○○○○○○號等土地，並向行政院環境保護署申請環境影響評估，故被上訴人以上訴人取得系爭土地後，顯非作農業用地使用，並自84年起按一般用地改課地價稅，容非無據。次查上訴人起訴狀所列之附表所示土地計215筆，其中坐落新竹縣○○鎮○○○段456之1地號土地（僅於84年度課徵地價稅），並不在93年12月17日申請及訴願時所爭執請求之範圍。上訴人固一併就該215筆土地請求改課田賦及退還84年至90年已繳之地價稅，惟系爭土地既經於84年起即改按一般用地課徵地價稅，並據上訴人繳納在案，則其後是否作農業使用？有否符合改課田賦之要件？如土地所有權人未提出申請，稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，參照司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人自應負申報協力義務。是被上訴人依財政部89年7月15日臺財稅第0000000000號及同年9月4日臺財稅第0000000000號函釋規定，原課徵田賦土地，因未作農業使用改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣如經查明其已恢復作農業使用，並符合課徵田賦之規定，「准自申請之當年起改課田賦」，而上訴人既於93年12月17日始提出申請，則被上訴人據以核定准自93年起課徵田賦，並否准上訴人其餘之申請，洵無不合。況上訴人請求退還84年至87年已繳地價稅款部分，依稅捐稽徵法第28條規定，亦已逾5年期間。末查上訴人就所有新竹縣內土地之84年至92年地價稅，均未於期限內提出異議或申請行政救濟，且其中84年至90年地價稅，均已完納稅捐在案；惟91年、92年地價稅未繳納，被上訴人為保全稅捐，依稅捐稽徵法第24條第3項規定限制上訴人負責人甲○○出境，經上訴人提供訴外人張登松所有土地以被上訴人為抵押權人設定抵押權登記俾解除甲○○之出境限制，故該抵押權登記於上開欠稅繳清後，始可辦理塗銷，以達稅捐保全目的。然上訴人迄至93年12月始提出申請其所有229筆土地應改課田賦，經被上訴人核准其中214筆土地自93年起改課田賦，其餘15筆因係屬丙種建築用地，仍應課徵地價稅。
從而，原處分否准上訴人申請退還系爭土地84年至90年已繳之地價稅，及認定91年、92年仍應課徵地價稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，而駁回上訴人之訴。
五、本院查：按「本法所稱農業用地，指非都市土地．．．依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」分別為土地稅法第10條第1項及第22條第1項前段所規定。次按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」亦分別為同法施行細則第21條第1項及第22條所明定。復按「主旨：××水泥公司所有××地號土地，係劃定為『山坡地保育區』，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課徵田賦。．．．」「吳○○君所有坐落××地號等3筆原課徵地價稅之公共設施未完竣地區土地，如經查明其已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，准自申請之當年起改課田賦。」及「有關徐○○君所有．．．之土地，因未作農業使用改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣如經查明確已恢復作農業使用，應自何時起恢復課徵田賦一案，請參照本部89年7月15日臺財稅第0000000000號函辦理。」財政部81年7月29日臺財稅第000000000號、89年7月15日臺財稅第0000000000號及同年9月4日臺財稅第0000000000號分別函釋有案；上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。綜上規定及函釋得知，非都市土地除需符合土地稅法施行細則之編定使用類別，仍應供為土地稅法第10條所稱「農業用地」之用途使用，始得課徵田賦。上訴人主張非都市土地徵收田賦，僅須土地編定為農業用地，不以土地實際作農業使用為要件，自非可採。再按「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日期，由省（市）政府定之。」「田賦由直轄市及縣（市）主管稽徵機關依每一土地所有權人所有土地按段歸戶後之賦額核定，每年以分上下2期徵收為原則，於農作物收穫後1個月內開徵，每期應徵成數，得按每期實物收穫量之比例，就賦額劃分計徵之。」分別為土地稅法第40條、第45條所明定。是土地一旦經查獲有未供農用情事，而改徵地價稅後，地政機關嗣後編列地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，同時，田賦主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦。而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅目的，固不以由納稅義務人依法提出申請為必要，方得享有稅捐之優惠。準此，原課徵地價稅土地，需改課田賦（免徵），其原因、事實顯然並非該管稅捐稽徵機關所得隨時掌握，自有待納稅義務人提出申請，經查明符合改課或減免規定者，方准予改課或減免。查上訴人於83年8月間，由臺灣區機器同業公會會員共同集資購買新竹縣○○鎮○○○段○○○○○○號等如附表所示214筆土地，登記上訴人名下，上訴人不具自耕能力，營業項目並無從事農業經營業務（見原審卷第18頁上訴人公司基本資料），購地地目為變更地目開發為關西機械科技專業區，並向行政院環境保護署申請環境影響評估，此有法務部調查局新竹縣調查站85年1月13日（85）新法字第0060號函及上訴人代表人甲○○委託其常務董事劉木泉於84年12月15日至新竹縣調查站所作之調查筆錄等附原處分卷第161頁至第177頁可稽，是被上訴人以上訴人取得系爭土地後，顯非作農業用地使用，並自84年起按一般用地改課地價稅，自非無據，且上訴人就上開214筆土地84年至92年課徵地價稅，均一直未曾提出異議或提起行政救濟，其中84年至90年，均無不服並已完納稅捐在案，惟91年、92年地價稅未繳納，被上訴人為保全稅捐，依稅捐稽徵法第24條第3項規定限制上訴人負責人甲○○出境，經上訴人提供訴外人張登松所有土地設定抵押權擔保後解除甲○○出境限制，該抵押權登記於上開91年、92年欠稅繳清後，始可辦理塗銷，以達稅捐保全目的。嗣申請環境影響評估未獲通過，上訴人迄至93年12月17日始申請系爭214筆土地改課田賦，經被上訴人核准該214筆土地自93年起改課田賦，否准退還系爭214筆土地84年至90年已繳地價稅，及認定91年、92年仍應課徵地價稅，揆諸前揭規定及說明，核無不合，上訴人主張追溯請求於欠繳之91年、92年地價稅繳清前，即塗銷抵押權登記並賠償登記費用等損害云云，為無理由，不應准許。又上訴人所舉本院95年度判字第2101號及96年度判字第250號判決，與本件案情未盡相同，且該2件判決對各該案件土地是否符合課徵田賦要件，並未為認定，上訴人尚難執該2判決資為本件對其有利之論據。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。上訴意旨，無非重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其為不當，均無足採，其聲明廢棄，為無理由，應予駁回。又上橫坑段456之1地號土地，既不在申請退稅範圍，亦未經訴願程序，此部分逕行提起行政訴訟，於法不合，併此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 廖 宏 明法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
書記官 彭 秀 玲附表