最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1068號上 訴 人 頭橋實業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月31日高雄高等行政法院95年度訴字第476號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人88年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額虧損新臺幣（下同）2,933,134元，減除行為時所得稅法第66條之9第2項各款金額0元後，88年度未分配盈餘虧損2,933,134元。被上訴人初查以其經核定課稅所得額虧損2,631,484元，加計本年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額2,545,180元，核定88年度未分配盈餘虧損86,304元。嗣因上訴人88年度營利事業所得稅經更正核定課稅所得額為7,351,553元，被上訴人乃據以更正核定課稅所得額7,351,553元，加計本年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額2,568,930元，減除當年度應納之營利事業所得稅1,827,888元後，更正核定88年度未分配盈餘8,092,595元，應加徵10%營利事業所得稅809,260元。上訴人不服，申經復查，獲追減未分配盈餘23,750元，上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部94年2月5日台財訴字第09300606190號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷責由被上訴人另為處分。被上訴人重核復查結果，追減未分配盈餘2,568,930元，重核88年度未分配盈餘5,523,665元，應加徵10%營利事業所得稅552,366元。
上訴人仍未甘服，復提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第476號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人係經營加油站業務，為提昇服務品質，於84年增購嘉義市○○段81、82之2（下稱系爭82之2地號土地）及84之1地號等筆土地，以方便加油客戶洗車或車輛排隊使用，並在84及84之1地號2筆土地上設置小客車洗車機，另外利用系爭82之2及81地號2筆土地供大客車、大貨車洗車停車使用。然後來上訴人基於加油站業務競爭日益激烈，銷售柴油業務已幾無利潤，且省道民雄段拓寬後道路較加油站土地低，上訴人已無法再利用系爭82之2號土地當做洗車場地等因素，上訴人乃於89年暫時退出柴油促銷之競爭，將系爭82之2地號土地暫時出租他人以便充分運用資產；縱使上訴人後來土地未直接提供加油站洗車使用而出租他人，此項事實與系爭82之2地號土地屬自始為上訴人之固定資產無關，且廣告招牌求售之土地並非系爭82之2地號土地。況上訴人所列報88年度之利息支出金額並非全部屬購買遠東段82之2地號土地之成本所支出之利息，其中也有目前上訴人尚在經營加油站之土地、設備的貸款利息，被上訴人不得以89年度出租之事實一概否定該年度之利息支出得列入年度營業費用，且88年度營利事業所得稅之本稅既尚在行政救濟中，應俟該案確定後再行核定未分配盈餘等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人88年度營利事業所得稅行政救濟案，經原審法院94年度訴字第850號判決「上訴人之訴駁回」在案。次查行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第8款及第3項法條所規定之課稅所得額係指經稽徵機關核定之課稅所得額，尚非指確定之課稅所得額，上訴人所稱顯係誤解法令，被上訴人重核復查決定以上訴人88年度營利事業所得稅更正核定課稅所得額7,351,553元，加計本年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額2,568,930元，減除處分固定資產之溢價收入作為資本公積者2,568,930元及當年度應納之營利事業所得稅1,827,888元後，重行核定其88年度未分配盈餘5,523,665元，應加徵10%營利事業所得稅552,366元，並無不合。至上訴人88年度營利事業所得稅行政救濟案，若有變更，被上訴人將本諸職權辦理更正。另上訴人87年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，基於同一事實理由提起行政救濟，亦經原審法院94年度訴字第471號判決上訴人之訴駁回在案，併予陳明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人就其88年度營利事業所得稅結算申報，遭被上訴人將該年度列報利息支出9,983,037元全數轉列遞延費用之事件，曾循序提起行政訴訟，經原審法院94年度訴字第850號判決駁回上訴人之訴；依該判決書之記載：「⑴系爭82之2地號土地非屬上訴人加油站用地，且自89年6月1日至91年5月31日止出租予富宇建設股份有限公司，搭建接待中心樣品屋作為銷售房屋（廣告）之用，另經被上訴人於91年7月15日勘查結果，現場豎有廣告招牌，公開求售土地405坪，經被上訴人以電話洽詢，確認出售土地標的為嘉義市○○段81、82之2、82之3及84之1地號等4筆土地各情，有上訴人使用執照、土地租賃合約書、現場照片等附卷可佐，且為上訴人所不爭，應可認定。⑵系爭82之2地號土地係上訴人向其負責人黃茂松（乃行為時負責人，91年4月29日變更負責人為甲○○）購買，而該土地並未緊臨嘉義市○○路○○路部分尚有同段84之1地號土地，又上訴人加油站另設有洗車設備，所設汽車洗車設備動向，車輛係由面向嘉義市○○路方向進出，與系爭82之2地號土地呈垂直現象，有地籍圖謄本及照片在卷可稽，則依此動向以觀，一般客戶顯無法利用系爭82之2地號土地等候加油或洗車。再則依證人郭崑元於原審法院另案94年度訴字第476號、471號關於上訴人系爭土地申報利息支出轉列遞延費用事件之準備程序所證，系爭82之2地號土地非供加油車輛洗車之用至明。⑶上訴人主張系爭土地係供加油車洗車之用，惟觀之上訴人自86年至90年每月用水度數，除86年1、3、5月用水度數為3度外，餘皆為0度，有臺灣省自來水股份有限公司第五區管理處92年11月11日台水五業字第09200123290號函附於原處分卷可佐，即便上訴人係使用地下水供人洗車，然抽取地下水必須使用電力，惟其用電度數於89年6月出租後顯較出租前86年2月至89年4月間為高，亦有臺灣電力股份有限公司嘉義區營業處92年11月17日D嘉義字第92118586號函可稽，顯與常情有違，難認系爭82之2地號土地於88年間有供營業使用情形。」等詞，有該份判決書附原處分卷可稽；參以被上訴人提出其於91年7月15日派員赴現場勘驗拍攝之照片及地籍圖等資料等情，堪認系爭82之2地號土地於88年間，上訴人並未供營業使用，自與固定資產無關，上訴人訴稱系爭82之2地號土地為其供加油站業務使用之固定資產云云，並非可採。再上訴人取得系爭土地成本175,847,000元，本件被上訴人按平均借款利率設算利息14,544,779元，設算金額大於上訴人申報利息支出，是被上訴人乃將申報利息支出9,983,037元，依查核準則第97條第9款規定，轉列遞延費用，核定利息支出0元，並無不合。
上訴人主張其利息支出非均屬購置系爭土地之利息支出云云，惟未舉證以實其說，所訴自難採信。（二）上訴人所有系爭82之2地號土地，非屬固定資產，則其88年度購置時貸款所生利息，不得列報利息支出，僅得列為遞延費用；是上訴人88年度營利事業所得稅申報將該土地貸款利息9,983,037元列報於利息支出費用項下；然既經被上訴人就上訴人88年度營利事業所得稅申報，將該項利息支出轉列遞延費用，核定課稅所得額7,351,553元，此有被上訴人所為當年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本附於原處分卷足佐；且該營利事業所得稅結算申報核定處分，經上訴人循序提起行政訴訟，亦經原審法院94年度訴字第850號判決予以維持，有該份判決可憑；則被上訴人重核復查決定以該經核定之課稅所得額，加計本年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額2,568,930元，減除處分固定資產之溢價收入作為資本公積2,568,930元及當年度應納之營利事業所得稅1,827,888元後，重行核定其88年度未分配盈餘5,523,665元，應加徵10%營利事業所得稅552,366元，並無不合。至上訴人雖以其88年度營利事業所得稅申報案，尚在行政救濟中予以主張；然該行政救濟案，縱有變更，乃被上訴人應據以辦理更正核定範圍，被上訴人既係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」為基礎，而非以確定之課稅所得額，則被上訴人據以核算本年度未分配盈餘，即無違法可言等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，並論斷如下：
(一)行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在(行政程序法第113條第3項參照)；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。此際如該他行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使他行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴。
(二)「(第1項)自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。(第2項)前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……」行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項定有明文。據此等規定，稅捐稽徵機關核定營利事業當年度未分配盈餘之營利事業所得稅時，係以稽徵機關核定之該年度之營利事業所得稅處分(同時確認課稅額)為前提。換言之，當年度之營利事業所得稅處分對同年度未分配盈餘之營利事業所得稅之核課，具有構成要件效力，在對當年度未分配盈餘之營利事業所得稅核課處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度營利事業所得稅處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判。依原判決認定之事實，上訴人88年度營利事業所得稅，經被上訴人將上訴人所爭執申報土地貸款利息9,983,037元(列報於利息支出費用項下)之利息支出轉列遞延費用，核定課稅所得額7,351,553元，在上訴人88年度營利事業所得稅課稅處分未經有權機關撤銷前，被上訴人將之列為計算上訴人當年度未分配盈餘之營利事業所得稅之基礎，即屬有據。原判決據以認原處分無違法，自無不合。上訴人主張其自84年起，每年均將系爭82之2地號土地列為固定資產，並將土地貸款利息列為上訴人各營業年度之費用，且經被上訴人查帳核定，在此查帳核定之事實未被撤銷前，被上訴人不得於89年度後另為不同之事實認定，並為不同稅額之核定，原判決卻認定上訴人所有前開土地非屬上訴人固定資產，有違最高法院52年臺上字第694號判例「行政處分構成要件效力，而行政處分確係有效存在，且該法院對該行政處分無審查權限時，即應受該行政處分效力之拘束」之法則，顯屬違背法令云云，係誤解行政處分構成要件效力之意義，及以原判決形同認定上訴人購買系爭82之2地號土地以外之其他固定資產所貸款之利息支出額，非屬上訴人年度費用，且未說明何以利息支出金額全數認定屬遞延費用之理由，而指摘有行政訴訟法第243條第2項第6款所定判決不備理由之違背法令云云，均無足採。
(三)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。又上訴人不服被上訴人對其88年度營利事業所得稅之核課，提起行政訴訟，經原審法院以94年度訴字第850號判決駁回其訴，確認被上訴人將上訴人申報土地貸款利息9,983,037元之利息支出轉列遞延費用，並無違法，上訴人不服向本院提起上訴，為本院96年判字第1494號判決駁回上訴確定，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 廖 宏 明法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 28 日
書記官 莊 俊 亨