最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1076號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 蘇吉雄律師
陳雅娟律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間申請退還稅款加計利息事件，上訴人對於中華民國95年9月29日高雄高等行政法院95年度訴字第676號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父吳榮標於民國（下同）86年8月2日死亡，上訴人於87年1月9日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）1億1,615萬261元，免稅額700萬元，扣除額3,340萬9,747元，遺產淨額7,574萬514元，應納稅額2,554萬6,610元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，因未提訴願，於88年11月7日確定並移送強制執行在案。嗣上訴人於92年12月17日另以被繼承人吳榮標繼承自配偶吳林貴美之土地已納遺產稅，及追繳吳林貴美遺產稅之稅款，應自被繼承人吳榮標之遺產總額及扣除額中扣除等由，向被上訴人申請更正稅額，經被上訴人重新核定遺產總額為9,847萬4,795元，淨額6,250萬5,848元，應納稅額2,012萬397元。被上訴人復於93年8月5日依職權將原核定遺產－中國豐鋼企業有限公司（下稱國豐鋼公司）股權205萬1,845元，更正為1元，重新核定遺產總額為9,642萬2,951元，淨額6,045萬4,004元，應納稅額1,927萬9,141元，上訴人遂以被繼承人吳榮標所遺之遺產抵繳該遺產稅，並於93年8月16日獲發遺產稅繳清證明書。嗣上訴人又於93年11月22日及同年12月18日主張被繼承人遺有生前未償債務1億1,871萬7,318元，應自遺產總額中扣除，並退還溢繳遺產稅，經被上訴人以94年8月25日南區國稅審二字第0940062862號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠被繼承人吳榮標於其生前之85年10月21日與第三人吳燭宏、吳郭美鈴、吳怡綺及吳佳穎等人書立連帶保證契約書，約定就第三人國豐鋼公司對第一商業銀行（下稱第一銀行）灣內分行現在及將來所負一切債務，在本金5億元之範圍內與國豐鋼公司負連帶保證責任，嗣國豐鋼公司積欠第一銀行本金118,717,318元及利息、違約金未償還，經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）於89年7月17日以88年度重訴字第53號判決吳榮標之繼承人即上訴人應繼承吳榮標上開連帶保證債務，並負連帶清償責任確定在案。前開國豐鋼公司對第一銀行之債務尚有本金118,717,318元及利息、違約金未償還，堪認於吳榮標死亡時，上開債務均已發生，雖吳榮標係國豐鋼公司向第一銀行借款之連帶保證人，並非主債務人，惟連帶債務之債權人得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。本件被上訴人並不爭執吳榮標係國豐鋼公司向第一銀行貸款之連帶保證人，而國豐鋼公司向債權人第一銀行貸款於吳榮標死亡時，上開118,717,318元債務業已發生，吳榮標對該筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記。連帶保證人並無先訴抗辯權，物上擔保人亦僅就所供擔保之物，自連帶債務成立時起，亦有隨時受實施抵押權求償之危險。債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，該筆債務自屬吳榮標死亡前未償之債務，則在債務未清償前，債權人並得於債務人給付遲延後，請求連帶保證人返還，該筆債務自屬吳榮標死亡前未償之債務，依法得自遺產中扣除。又吳榮標確為國豐鋼公司之連帶保證人及物上保證人，既為被上訴人所不爭執之事實，而被上訴人係稅務機關，其為調查稅務，依法得向全國各稅捐機關調查國豐鋼公司之連帶保證人及其他連帶保證人尚有財產可供執行之義務。且連帶債務人對於債權人應負全部清償責任，此乃法律適用問題，非事實問題。㈡上訴人自收到被上訴人93年8月16日核發之遺產稅繳清證明書後，曾分別於93年11月22日及93年12月18日先後向被上訴人申請被繼承人吳榮標遺有生前未償債務118,717,318元，應作成自被繼承人之遺產總額中扣除，重新核定吳榮標之遺產稅額，並退還上訴人溢繳之遺產稅之行政處分，被上訴人駁回上訴人之請求，被上訴人所為原處分既然適用法律顯有錯誤，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條、行政程序法第128條及行政訴訟法第5條第2款規定，提起本件訴訟等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人依上訴人之申請，作成將上訴人之被繼承人吳榮標之未償債務1億1,871萬7,318元自吳榮標之遺產總額中扣除及更正核定遺產稅額之行政處分暨作成退還上開溢繳之稅額暨自93年8月16日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年定期存款利率，按日計算利息之退稅行政處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人前於88年7月7日即曾以遺產債務大於遺產為由申請復查，因未獲變更且未於期限內提起訴願而告確定，嗣上訴人於93年11月22日依行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定，申請退稅，經核已逾5年之申請期間，與行政程序法第128條規定不合。又未償債務之有無為事實認定之問題，上訴人就未償債務是否存在予以爭執，尚非以原處分適用法令有無錯誤，自無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤之適用，被上訴人乃以94年8月25日南區國稅審二字第0940062862號函否准所請，並無不合。㈡遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱之未償債務，除須符合死亡時債務業已發生外，尚須以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定由其遺產負責清償之狀態，始得稱之並自遺產總額中扣除。如被繼承人為他人借款之連帶保證人，於其死亡時，主債務人尚無遲延清償本息情事，因被繼承人尚無需履行清償債務，於核定遺產稅時，該保證債務自不得列為未償債務扣除。㈢依民法第474條第1項及第739條規定，主債務人與連帶保證人係分別根據消費借貸契約及保證契約對債權人負責，其債務發生之原因並不相同。又保證契約係從屬契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。則連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。因此，連帶保證之債務，對債權人而言，係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債務。㈣被繼承人生前為他人借款之連帶保證人並提供不動產設定抵押，依上訴人提供之高雄地院88年度重訴字第53號民事判決所載主債務人國豐鋼公司於附表所示之票（借）款債務未清償，其票據到期日均為87日10月以後，而被繼承人吳榮標於86年8月2日死亡時，主債務人均無延遲繳納，是死亡之日，被繼承人之債務尚未確定，核與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定不合，自不應將保證債務列為未償債務。此與95年度高等行政法院法律座談會討論結果及本院94年度判字第1885號判決、高雄高等行政法院94年度訴字第284、982號判決採相同見解。另上訴人所提本院89年度判字第611、2746號判決及90年度判字第1710號判決，其事實內容與本案並不相同，且僅係個案判決，對本案並無拘束力等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依稅捐稽徵法第28條申請退稅者，納稅義務人必須本於認明之事實指出原處分有何適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事者，始符申請退還溢繳稅款之要件。亦即依該規定反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還。㈡我國關於遺產稅係採申報制，上訴人對被繼承人所遺財產，本有據實申報之作為義務，且按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。司法院釋字第537號解釋即係就納稅義務人協力義務予以闡明。是被繼承人吳榮標如遺有系爭未償債務，乃上訴人於申報遺產稅時，應據實申報事項，且屬系爭遺產稅總額之課稅事實及要件。查上訴人87年1月9日申報本件遺產稅當時，並未列報被繼承人吳榮標遺有系爭1億1,871萬7,318元未償債務，迄至93年11月22日始向被上訴人提出此項主張之事實，有本件遺產申報書、被上訴人審查報告、88年2月8日遺產稅核定通知書、上訴人93年11月22日申請書在卷足憑，且為上訴人所不爭；則被上訴人於作成上開核定遺產稅處分當時，自無從就該項事實予以查核認定、適用法律，進而列計遺產稅，又上訴人未申報致被上訴人未予核認，乃是否有漏報、漏計問題，亦與適用法令有無錯誤無關，上訴人主張被上訴人係稅務機關，其為調查稅務，依法得向全國各稅捐機關調查國豐鋼公司之連帶保證人及其他連帶保證人尚有財產可供執行之義務，且連帶債務人對於債權人應負全部清償責任，此乃法律適用問題，非事實問題，被上訴人原核定處分有適用法令錯誤情事，依稅捐稽徵法第28條規定，應依其申請，准予退稅云云，要無可採。上訴人主張之事由既不符合稅捐稽徵法第28條申請要件，被上訴人否准其退稅申請，自無不合。㈢人民依行政程序法第128條規定申請重新審理，須具備下列要件始得准許之：即⒈行政處分已不可爭訟。⒉須有重新進行程序之事由。⒊當事人須非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由。⒋應自知悉重新進行程序之事由起，於一定之期限內提出申請。查本件遺產稅申報案，被上訴人係於88年2月8日核定遺產總額1億1,615萬261元，免稅額700萬元，扣除額3,340萬9,747元，遺產淨額7,574萬514元，應納稅額2,554萬6,610元。上訴人雖曾申請復查，惟於復查決定（維持原核定）後未續提訴願，致該核定處分於88年11月7日確定並移送強制執行等情，業如上述；是上訴人如欲依行政程序法第128條規定申請撤銷或變更該核定處分，自應於該條規定法定期間內提出申請，始為適法。然查，上訴人係遲至93年11月22日始向被上訴人提出申請，已逾5年之申請期間，被上訴人因而拒絕其申請，尚無不合。至上訴人雖主張原核定處分嗣經被上訴人另於92年12月25日及93年8月5日二度更正重核已不復存在，應以最後1次重核處分日（93年8月5日）起算申請時效云云；第查，被上訴人於92年12月25日固依上訴人更正申請書，將原核定遺產總額116,150,261元，更正為98,474,795元，遺產稅額25,546,610元，更正為20,120,397元；嗣因上訴人以被繼承人所遺國豐鋼公司股權申請實物抵繳，被上訴人就該股權價值審核時，發現原核定之股權價值計算有誤，而於93年8月5日更正重核，既屬更正處分，性質上僅係將原確定之核定處分中有計算錯誤或重複部分予以撤銷而已，就未更正之其餘處分尚不生撤銷或變更效果，亦即原處分除更正部分外，仍有效存在，則關於行政程序法第128條規定之申請時效之起算時間，自不因被上訴人上開二度更正處分，應重新以最後更正處分日起算。況我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（本院62年判字第96號判例參照），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。本件遺產稅申報事件，關於被繼承人遺有若干未償債務，既經被上訴人88年10月間核定，並於同年11月7日確定，而被上訴人92年12月25日及93年8月5日之上開更正重核處分均未就該項課稅基礎有所撤銷或變更，應認被繼承人未償債務之核課處分仍於88年11月7日確定；是上訴人主張被上訴人核課處分應於93年8月5日以後才確定，其依行政程序法第128條申請被上訴人重新審理，並未逾期云云，並無可採。㈣末查，被繼承人如遺有系爭未償債務之事實，亦早於繼承開始前即已存在，上訴人提出之高雄地院88年度重訴字第53號民事判決等事證，並無使原事實於事後發生變更之可言，核與行政程序法第128條第1項第1款所稱「具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者」有間。又行政程序法第128條第1項第2款所稱「發現新證據者」係指該證據於處分確定前已存在，為當事人所不知，不及提出供調查斟酌，至其後始行發見而言。然上訴人所舉高雄地院上開民事判決，係在原處分確定後之89年7月17日作成，有該民事判決在卷足憑，且被繼承人是否於生前擔任國豐鋼公司之連帶保證人，早於上訴人收受原核定處分時即可知悉，殊無事後提出民事判決書再為爭執，上開民事判決書顯非發見之新證據；並上訴人亦無所謂發見或知悉在後可言。是上訴人於被上訴人就本件遺產稅所為核定處分確定後，遲至93年11月22日始提出上開民事判決書，向被上訴人申請重開行政程序，不僅與行政程序法第128條第1項第1款及第2款規定之要件不符，且已逾同條第2項之法定期間，上訴人自不得依該條規定請求重開行政程序等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並附此敘明本件事證已明，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不一一論述。
五、本院按：㈠被上訴人之代表人原為朱正雄，於上訴審程序中依序變更為何瑞芳、邱政茂，茲據渠等具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。㈡按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。．．」固為稅捐稽徵法第28條所明定；惟其適用以納稅義務人有溢繳稅款之事實，且係由於適用法令錯誤或計算錯誤所致者為要件。苟納稅義務人申報繳納稅捐，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無申請退還已繳稅款之可言。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有之確實證明者。」復為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定。經查，上訴人係於93年8月16日繳清被繼承人吳榮標遺產之遺產稅稅款（見原審卷第14頁），則本件上訴人於93年11月22日及同年12月18日依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，並未逾越上開規定「自繳納之日起5年內」申請退稅之期間。惟上訴人87年1月9日申報本件遺產稅當時，未列報被繼承人吳榮標遺有系爭1億1,871萬7,318元未償債務，迄至93年11月22日始向被上訴人提出此項主張，乃上訴人所不爭並為原審所確定之事實，則被上訴人於核定遺產稅處分當時，原無從就該事實予以查核認定、適用法律，進而核定遺產稅，當無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款情事，原判決就本件不符合稅捐稽徵法第28條所定申請退稅之法定要件，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈢再按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條第1項、第2項所規定。查上訴人不服被上訴人所核定遺產稅處分，於88年7月7日申請復查，經被上訴人於88年10月7日以南區國稅法字第88071189號復查決定書維持原核定，被上訴人雖於同年月日以同字號函，檢送該復查決定書予上訴人，並且副知被上訴人所屬高雄縣分局，而被上訴人所屬高雄縣分局亦於88年10月16日以南區國稅高縣徵字第88042760號函檢送遺產稅復查決定繳款書暨行政救濟決定應補應退稅額通知書各乙份予上訴人，雖被上訴人89年4月14日南區國稅法字第89026478號函所屬高雄縣分局，載略：「一、本案確定日：
88年11月7日。二、行政救濟決定應補（退）稅額通知書，前經本局以88年10月7日南區國稅法字第88071189號函送貴分局在案。」等語，惟卷內尚無其他確切證據足以證明本案於88年11月7日確定，則原判決認原核定遺產稅處分於88年11月7日確定，上訴人遲至93年11月22日始向被上訴人提出申請，已逾行政程序法第128條第2項但書之5年申請期間，其理由容有未洽，惟行政程序法第128條第2項前段已規定：
「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。」本件依上訴人提供之高雄地院88年度重訴字第53號民事判決（於90年1月8日確定）所載，被繼承人吳榮標為擔保他人之債務而擔任連帶保證人，上訴人為吳榮標之繼承人，應繼承上開保證債務而連帶給付第一商銀系爭1億1,871萬7,318元之未償債務，則上訴人在該民事判決於90年1月8日確定時，應知悉其事由；而上訴人於93年11月22日向被上訴人提出之遺產稅退稅申請書，自承本件遺產稅業經被上訴人於92年12月25日核定應納稅額，並於93年8月11日以遺產等抵繳完竣在案，被上訴人復於93年8月16日發給遺產稅繳清證明書，則該遺產稅案件已告終結，然上訴人遲至93年11月22日始向被上訴人提出申請，已逾行政程序法第128條第2項前段規定之3個月申請期間。從而，本件上訴人依行政程序法第128條規定請求被上訴人重開行政程序而遭否准，該否准處分及原判決此部分之法律見解，雖有未妥，惟尚不影響上訴人在原審此部分之訴應予駁回之結果，依行政訴訟法第258條規定，不得廢棄原判決此部分。㈣綜上所述，原審駁回上訴人之訴，理由雖有不同，結論並無不合，原判決仍應予以維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 茂 權法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 28 日
書記官 吳 玫 瑩