最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1085號再 審原 告 甲○○（即上訴人）魏湘隸
丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○子○○丑○○○乙○○再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局（即被上訴人）代 表 人 邱政茂上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國92年11月13日本院92年度判字第1544號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文本院92年度判字第1544號判決廢棄。
原判決（高雄高等行政法院91年度訴字第15號判決）廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣再審原告等之父魏東來（下稱被繼承人）於民國85年9月2日死亡，其生前於82年至84年間，領有鉅額土地徵收補償費約新臺幣（下同）10億元，惟繼承人等未申報相當之遺產，經再審被告調查鉅額資金流向，查得被繼承人在臺南市第三信用合作社西門分社（下稱臺南三信西門分社）開立之活期儲蓄存款帳戶，分別於83年5月7日及同年6月18日由再審原告丙○○具名提領現金500萬元及100萬元，丙○○稱係其父、母之徵收補償款分配所得，再審被告初查以被繼承人涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額600萬元（下稱系爭金額），贈與稅額842,250元，並以全體繼承人即再審原告等名義發單補徵。再審原告等不服，主張受贈人並未收取任何現金，且公共設施保留地徵收補償費，因贈與而移轉應有都市計畫法第50條之1規定，免徵贈與稅之適用云云，申經復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院以91年度訴字第15號判決（下稱原審判決）駁回，再審原告不服，提起上訴，亦經本院92年度判字第1544號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定。嗣再審原告向司法院聲請解釋，由司法院釋字第622號解釋以本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅部分逾越遺產及贈與稅法第15條規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定意旨不符，應不予援用。其理由書中亦說明本院原確定判決，形式上雖未援用上開決議，然其判決理由關於應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之論述及其所使用之文字，俱與該決議之內容相同，是該判決實質上係以該決議為判斷之基礎，再審原告等乃依上揭解釋據以提起本件再審之訴。
二、再審原告等再審意旨略以：再審原告等因不服原審判決，向本院提起上訴，經本院原確定判決以被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務為其判斷基礎，駁回再審原告等之上訴。然查，司法院於95年12月29日以「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」作成釋字第622號解釋。是原確定判決所適用之法律、命令及其適用法律、命令所表示之見解及為判斷基礎之決議，經依前揭解釋意旨認為與憲法意旨不符，應有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2項規定之再審理由等語，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷原訴願決定及原處分。
三、再審被告答辯則以：被繼承人死亡前之贈與，於贈與時其稅捐債務成立，被繼承人即負有繳納贈與稅義務，稅捐機關縱尚未對其為核課稅捐之處分亦不影響該稅捐債務之效力，此公法上財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，自應由繼承人繼承之。次查，本件系爭贈與稅稅單記載，係依遺產及贈與稅法第7條第1項規定記載贈與人為魏東來（被繼承人），因贈與人已死亡，為利繳款書合法送達，乃於該定型化繳款書之納稅義務人欄位另載甲○○等再審原告12人並列出繼承人明細，其用意在於表明繼承關係，並非逕以全體繼承人為納稅義務人，本件既非逕以全體繼承人為納稅義務人，與司法院釋字第622號解釋並不相當。又查，依司法院釋字第622號解釋，縱認全體繼承人為代繳義務人，非納稅義務人，惟再審原告等繼承人就系爭稅捐仍應負繳納稅捐義務，該解釋並不否認全體繼承人有負繳納該筆稅捐之義務，且再審原告等已依法提起行政救濟，對渠等權益尚無影響。另前揭解釋實質係就執行範圍所為之解釋，與本件爭執贈與稅成立與否，亦不相當。且再審被告於計算被繼承人遺產稅時，已依遺產及贈與稅法第11條第2項規定，將尚未繳納之系爭贈與稅842,250元自應納遺產稅額內扣抵，再審原告等自應就該尚未清償之稅捐負繳納義務等語，求為判決駁回再審原告等再審之訴。
四、本院按：㈠「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法
律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」經司法院釋字第622號解釋在案；而其解釋理由書並指明：「．．．62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。．．．。」依上述司法院釋字第622號解釋文及理由書之意旨，可知，關於被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，並不得直接以繼承人作為納稅義務人，對之課徵贈與稅，而應適用稅捐稽徵法第14條第1項規定，先由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐；此時遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係本於代繳義務人之地位，以遺產為範圍，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務；或於稽徵機關移送強制執行時，依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。亦即被繼承人贈與財產後，至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，則該贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條及行政執行法第15條規定。
㈡關於原確定判決部分（再審之訴部分）：本件被繼承人魏東
來在臺南三信西門分社開立之活期儲蓄存款帳戶，分別於83年5月7日及同年6月18日由再審原告丙○○具名提領現金500萬元及100萬元，丙○○稱係其父、母之徵收補償款分配所得，再審被告初查以被繼承人涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額600萬元，贈與稅額842,250元，並以全體繼承人即再審原告等名義發單補徵。
再審原告等不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經本院原確定判決駁回上訴確定。嗣再審原告等聲請解釋，由司法院釋字第622號以本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅部分逾越遺產及贈與稅法第15條規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定意旨不符，應不予援用。其理由書中亦說明本院原確定判決形式上雖未援用上開決議，然其判決理由關於應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之論述及其所使用之文字，俱與該決議之內容相同，是該判決實質上係以該決議為判斷之基礎，乃宣告上開庭長法官聯席會議決議違憲，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款、第2項提起再審之訴。經核，原確定判決內容既係與本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議內容相同，則該決議已經司法院釋字第622號解釋宣告不予援用，應認再審之訴為有理由，原確定判決應予廢棄。㈢關於原審判決部分（上訴部分）：經查，本件再審原告等之
父魏東來於85年9月2日死亡，因被繼承人魏東來在臺南三信西門分社開立之活期儲蓄存款帳戶，分別於83年5月7日及同年6月18日由再審原告丙○○具名提領現金500萬元及100萬元，再審被告初查以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額600萬元，贈與稅額842,250元，因被繼承人已死亡，乃以再審原告即全體繼承人名義發單補徵。為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。則依原審此事實認定，揆諸前開司法院釋字第622號解釋意旨，再審被告即不得以繼承人為納稅義務人，對之發單課徵贈與稅，否則逾越遺產及贈與稅法第15條規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務。再查，依再審被告系爭贈與稅核定通知書已記載贈與人為魏東來，但納稅義務人欄位又另以手寫記載「贈與人死亡以繼承人甲○○等12人名義開徵」等文句，則其真意究係逕以全體繼承人為納稅義務人，或僅在於表明繼承關係，全體繼承人為代繳義務人，而非納稅義務人，再審被告是否以全體繼承人為納稅義務人為本件贈與稅之課徵，原審未予查明，本院自無從為法律判斷。再者，依上開司法院釋字第622號解釋理由書之意旨，本件再審原告等繼承人就系爭稅捐所應負繳納稅捐義務，依稅捐稽徵法第14條第1、2項規定有所不同，究係依同條第1項規定居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務？或係依同條第2項規定，稽徵機關以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐？自應釐清，始克正確判斷何者為納稅義務人。原審亦未予查明，遽將訴願決定及原處分均予維持，其即有適用法規不當之違法。經核本件上訴為有理由，應將原審判決廢棄，發回原審法院。
五、據上論結，本件再審之訴及上訴均為有理由。依行政訴訟法第281條、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
書記官 王 史 民