最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1093號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄被 上訴 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月5日臺北高等行政法院94年度訴字第2929號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報案件，上訴人依據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）之通報，以全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）78年至85年度之累積未分配盈餘達（新臺幣）177,543,030元，超過已收資本額2,400萬元，因該公司未依規定辦理分配，乃就上開盈餘依被上訴人投資比例計算強制歸戶課稅，歸戶年度為89年度，核定被上訴人該年度取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，綜合所得總額為17,007,955元，淨額為16,635,156元，補徵稅額5,977,140元。被上訴人不服，申請復查。經上訴人以91年3月8日財北國稅法字第0910204292號函請北區國稅局代為復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：（一）按行為時所得稅法第76條之1規定公司之未分配盈餘累積數超限，應於次一營業年度辦理分配，該營利所得之年度即為次一年度，且為當年度股東之營利所得，不容以行政命令轉移所得年度及其所得人。被上訴人78年度未分配盈餘累積數超限，依法應於79年度辦理分配而為當年度之營利所得，且為該年度股東所有，其餘超限年度應歸屬次一年度之盈餘。嗣後縱因該公司未依規定辦理增資，而依法強制分配課稅者，該強制分配之盈餘，自仍屬79年度之營利所得，且為當年度之股東所有。（二）依行為時所得稅法第76條之1、稅捐稽徵法第21條第1、2項及第22條與中央法規標準法第5條、第6條規定以觀，稅捐之核課期間因涉及人民權利義務而為法律規定事項，同一所得之核課期間，自應相同，且在核課期間內未經發現者，嗣後不得再予補稅及處罰。故公司未分配盈餘累積數額超限而依法強制歸戶課稅者，不得因查獲年度之不同，而區分為及時歸戶與非及時歸戶案件及分別適用不同之起算日。復按依法歸戶之所得年度，為未分配盈餘超限年度之次一年度，應自該次一年度申報期間屆滿之翌日起算，財政部70年8月7日台財稅第36583號及77年12月30日台財稅字第770667550號函釋無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，上訴人援引上開函釋為據，實有違行為時所得稅法第76條之1及稅捐稽徵法第21條規定。（三）北區國稅局新竹市分局以91年1月17日第0000000000號綜合所得稅核定通知書予以補稅處分，其所核認之78至83年度未分配盈餘，均已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間未經發現者，嗣後不得再予補稅處罰。縱謂本件得予強制分配課稅，全美昌公司僅85年度新增之未分配盈餘14,947,129元尚在核課期間，惟上開數額既小於該公司之實收資本額2,400萬元，依行為時所得稅法第76條之1及行為時促進產業升級條例第15條規定，本件仍不得適用強制分配課稅。（四）另按上訴人認行為時所得稅法第76條之1第1項規定，未分配盈餘強制歸戶之計算，係以累積數核計。本件被上訴人既舉證全美昌公司早在65年即已成立，上訴人核定該公司之未分配盈餘累積數額，竟僅以78年至83年及85年度等7個年度之未分配盈餘為限，顯有違上開規定。且按上訴人核定全美昌公司未分配盈餘超限177,543,030元，雖未揭示其計算內容，然對於行為時所得稅法第76條之1第2項規定，應自未分配盈餘減除之項目，卻諸多未予減除，其所為處分仍屬非法。縱不問上訴人違誤情節，惟行為時所得稅法第76條之1之立法意旨，係對公司應分配盈餘達到一定金額，不辦理分配亦不辦理增資時，為避免公司以未分配盈餘替股東規避綜合所得稅所作之強制規定，且就實質課稅原則而言，被上訴人確無系爭所得，上訴人仍予核課鉅額之營利所得，顯非有合。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、上訴人則以：全美昌公司營利事業所得稅因涉嫌虛報薪資違章裁罰部分，被上訴人尚無經行政救濟程序確定而調整其未分配盈餘數額之情事；又該公司多年度依所得稅法第83條核定營利事業所得稅，惟因上訴人剔除該公司虛報薪資數額後之核定數，遠大於依同業利潤標準計算之所得額，原核定機關乃依同業利潤標準核定該公司營利事業所得稅，其餘部分則依稅捐稽徵法第44條規定處罰，自無營利事業所得稅查核準則第111條第1項第3款規定之適用。次查北區國稅局新竹市分局核定並開徵79至83、85年度之營利事業所得稅，核定日期分別為85年2月29日、86年10月28日、85年3月2日、85年2月29日、86年4月29日及87年4月23日；另該分局依財政部87年1月8日台財第000000000號函釋，於當年10月6日以該公司未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數額已超過實收資本額，遂函請辦理增資或分配盈餘，惟該公司未予置理，遂依規定於89年1月13日以北區國稅竹市資第00000000號函請該公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅。另依財政部70年8月7日台財稅第36583號函釋，未分配盈餘強制歸戶之計算，係以累積數核計，截至85年度全美昌公司經北區國稅局新竹市分局87年度查獲並依規定於89年度辦理強制歸戶，則核課期間應自90年3月31日之翌日起算，並未逾核課期間。復按財政部74年5月14日台財稅第15935號函釋，旨在經向主管機關申請解散登記獲准或經法院宣告破產者不再適用。經查臺灣新竹地方法院89年度破字第9號全美昌公司聲請宣告破產事件，因該公司僅餘財產2,564,304元，無對其宣告破產之實益而予以駁回，尚無財政部74年5月14日台財稅第15935號函釋之適用，上訴人依行為時所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵被上訴人綜合所得稅，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決將原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷，其理由略以：㈠財政部70年8月7日臺財稅第36583號函釋：「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」將稽徵機關依行為時所得稅法第76條之1第1項所定「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上，而未於次一年營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資者，課予稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅」之規定，解釋為「核課期間應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算」，核與前揭法條規定旨意不符，本院於審判案件時，自不受上開函示之拘束。㈡本件被上訴人所屬公司全美昌78年至83年，各該年度未分配盈餘累積數是否超過已收資本額24,000,000元，即所謂超限金額，依兩造所不爭之「核定是否超限金額」欄所載各年度之未分配盈餘累積數金額，除81及83年外，其餘均已逾已收資本額24,000,000元，但以其等辦理歸戶之綜合所得稅核課期間，依所得稅法第76條之1第1項規定，均應於各次一營業年度內辦理增資，因全美昌公司未依此規定於各該申報截止日前辦理增資，稽徵機關依上開法條及本院判決意旨，即應依法於歸戶之各該年度申報期間屆滿之翌日起算，適用行為時稅法規定之核課期間5年內辦理歸戶；亦即被上訴人所得年度是否逾越5年核課期間，應以被上訴人主張之各年度之申報截止日期之起算各該年度5年之核課期間，則被上訴人所屬全美昌公司78年至83年之未分配盈餘累積數金額，辦理歸戶之核課期間，自均已逾5年核課期間，而不得再補徵稅負。上訴人依財政部函釋主張仍可對之補稅等云云，容有未合。㈢上訴人於87年10月6日函檢送計算表及選擇函，通知全美昌公司辦理增資或分配盈餘，惟該公司並未依規定辦理增資或分配，依財政部77年12月30日台財稅第000000000號函釋：「（1）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1個月內選定就超過可保留額度加徵10%營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配．．．。」亦揭明全美昌公司應「於文到1個月內選定．．．」，然查全美昌公司係於87年10月8日收受系爭公函之送達，是其一個月之選擇期限，係於87年11月間即已屆滿，則上訴人縱認本件未逾核課期間，其依法實施歸戶之年分亦應為通知選擇之年分87年之次年，即88年，始為正確。從而，原處分（即復查決定）未注意及此予以強制歸戶課徵補稅，容有違誤，訴願決定予以糾正，亦有未合，均應予以撤銷，由上訴人另為適法之處分。
五、本院按「（第1項）公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額1/2以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後為分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額1/2為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9第2項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」行為時所得稅法第76條之1定有明文，此即公司未分配盈餘超過已收資本額1/2以上時，公司應就超過1/2部分於「次一營業年度」辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅。次按「未分配盈餘數」依同條第2項規定，係以同法第66條之9第2項規定計算為基礎，而該項規定係以經稽徵機關「核定」之課稅所得額加計或減除法定項目為據，且公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間自無從起算，故關於「依法歸戶課稅」之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算。是財政部70年8月7日臺財稅第36583號函釋：「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」，為財政部本於主管機關闡明「依法歸戶課稅案件」行使核課權之細節性、技術性之補充規定，核並未逾越法律規定，亦無違法律保留原則。經查：㈠本件被上訴人89年度綜合所得稅結算申報案件，上訴人以全美昌公司78年至85年度之累積未分配盈餘達177,543,030元，超過已收資本額24,000,000元，因該公司未依規定辦理分配，乃就上開盈餘依被上訴人投資比例計算強制歸戶課稅，歸戶年度為89年度，核定被上訴人89年度取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，綜合所得總額為17,007,955元，淨額為16,635,156元等情，為原審依法認定之事實。㈡依前開規定及說明，關於核課期間，自應以稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算；乃原審以財政部上開函與依行為時所得稅法第76條之1第1項規定旨意不符，不受上開函示之拘束，而應依法於歸戶之各該年度申報期間屆滿之翌日起算，適用行為時稅法規定之核課期間5年內辦理歸戶云云，自有判決不適用法規或適用不當之違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，非無理由。因關於「依法歸戶課稅」之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，被上訴人所取得全美昌公司78年至85年度之累積未分配盈餘既經上訴人辦理依法歸戶，是否已逾核課期間，此部分未經原審論斷，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理，以符法制。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 曹 瑞 卿法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
書記官 吳 玫 瑩