最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1095號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月26日臺北高等行政法院94年度訴字第890號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，就其取自空軍第499聯隊遷讓土地補償費收入新臺幣（下同）7,754,430元，必要費用為7,754,430元、所得額為0元。被上訴人查核時，針對上訴人上開收入，以其無法提出成本及必要費用之證明文件，乃依財政部74年5月6日臺財稅第15543號函釋意旨，以系爭補償費收入之50%為所得額，核定上訴人90年度其他所得為3,877,215元，併課其當年度綜合所得稅。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人因係當年受政府德政奉准於新竹空軍基地開墾公有旱地收回工作計畫，乃依89年度辦理機場隙地收回給付原開墾農民補償費之拆遷補償辦法，由空軍基地以89年度土地糾紛處理費餘款發放予上訴人等原開墾之農民每平方公尺以公告現值2.5%計算之土地開墾費，此土地開墾費雖係以土地糾紛處理費之餘款為給付，然給付之目的係作為對上訴人過去多年來開墾改良土地所支出勞力工資、設備成本之補償，其性質屬損害賠償。被上訴人未盡調查義務不察上訴人取得之補償費「性質」，對上訴人取自出租人給付之土地開墾費損失補償，視為個人遷讓補償費而適用財政部74年5月6日臺財稅第15543號函令課稅，適用上難謂適法。又上訴人所領取之補償費既為土地開墾費用，有關土地開墾所支付之改良費用之成本及費用，被上訴人應依一般標準核定取得補償費之改良費用，且有必要依職權認定土地開墾費之現存數額，上訴人就租賃土地開墾支出有益費用，因而增加其土地之價值，本於不當得利之法則，出租人應負擔償還費用之義務，稽徵機關應本於職權調查認定，土地估價制度建立後，評定土地因改良所增價額，尤無困難，準此，土地開墾費之成本及費用，上訴人並無提示之租稅協力義務。被上訴人未依前揭規定按一般標準核定上訴人之改良費用，未考慮上訴人土地改良之「現存價值」，將土地開墾補償費全部視為所得課稅，顯與一般公認會計原理原則不合。再者財政部歷年之解釋函令之意旨皆認定對補償費發放時點成立前受領補償費者應提示成本費用證明文件者為營利事業，而上訴人歷年土地改良之費用若干，因上訴人非營利事業，相關憑證並未保存，也不可能保存，亦無任何保存之義務，相關法令亦絕無對上訴人支付及努力之費用有保存憑證之規定，自應回歸由被上訴人本於職權調查義務，並對於上訴人有利及不利之事實皆應注意，如未能調查，就應按「土地開墾費」之本質論述，如本質非所得性質，自不應對其課稅云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人取得地上物及農林作物補償費2,057,779元，係屬損害賠償性質，不課徵所得稅；另取得土地開墾補償費7,754,430元，因土地並非原開墾之農民（即上訴人）所有，其所領取之開墾補償費又非行為時所得稅法第4條規定之免稅所得，應併計上訴人綜合所得課稅。系爭土地補償費為一種長期累積之收入，且上訴人無法提出成本及必要費用之證明文件，被上訴人依財政部74年5月6日臺財稅第15543號函釋規定，按空軍第499聯隊開具之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核定上訴人其他所得3,877,215元，歸課綜合所得總額3,972,707元，補徵應納稅額789,646元，並無不合，請予維持。又上揭關於「空軍桃園基地指揮部辦理收回機場隙地給付原開墾農民之補償費釋疑」辦理原則，業經財政部91年7月26日臺財稅字第0910039280號函釋在案。被上訴人係依上開原則辦理，核定上訴人本年度系爭其他所得，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠按所得稅法上所稱「所得」之認知，一般而言，都是以收入減成本費用的觀念來理解，所以「所得」的瞭解無法從「所得」一詞本身切入，而須各自由「收入」與「成本費用」的觀念分別著手，才能有比較基礎性的理解。因此「所得」之認知必須從「收入」之認知開始。而一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之定義，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合「收入」之定義。因此，所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」在上開標準下均符合「收入」之定義。因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動。二者是全然不同的概念，而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價。所以損害賠償或損失補償的填補觀念，在所得稅法制下，必須置於「成本費用」概念中討論。如果一筆收益之取得符合「收入」定義後，在對收入進行在量化形成稅基過程中，收入透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則上即應列入課稅所得中，除非稅捐法制有明文將之列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，而此等例外減免事由應由納稅義務人舉證證明之。從上開說明中已足清楚知悉，上訴人取得之上開金錢，符合「收入」之定義，而其對應之成本費用則應由其證明之，此等證明必須有客觀之證據資料且符合日常經驗法則方可採信。㈡本案上訴人引用司法院釋字第508號解釋意旨，而謂財政部66年7月15日臺財稅第34616號函所指：「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅」等情，係就土地買賣時，佃農取得之耕作地上物補償費免納所得稅所為之詮釋，其屬損失補償，可以不計入課稅所得額中。但查：司法院釋字第508號解釋意旨並無否認「損失補償」為收入之法律觀點存在，只不過強調取得之「收入」實際上已全額填補地上物之損失，而且地上物之損失不因時間差異而有價值上之增減。該函釋內容僅是一種簡略而不精準的陳述，其所指涉之真實背景事實必須透過法律解釋與涵攝的理論重行發現。何況上訴人也未能說明，其實際到底有何項地上物之支出須填補，無從信其主張為真正。又上訴人引用耕地三七五減租條例第13條、土地法第119條及平均地權條例第77條與民法第431條之規定，而謂其取得之上開金錢為「承租耕地（土地）特別改良費用之償還」云云，但查：上開「承租耕地（土地）特別改良費用之償還」必須有客觀之改良「地力」事實存在，而且此一「地力」之改良活動應與維持土地正常收穫能力之情形有區別。簡言之，改良活動長期來講，必須能增加土地的平均生產力，而且承租人所能請求之金額僅限於改良過程中之實際支出。而一個改良活動的投入成本與產生效益並不對等，如果要堅持「損失補償」之概念，承租人當然不能要求對改良成果分成。其實只要承租人收取改良費用中一有「利益分成」之成分，即不符合「損失補償」之要件。且維持土地正常生產力之成本投入，在所得稅法制中，已足額反應在租賃所得（或權利金所得）之成本費用中，不可能再計入損失補償之範圍。但上訴人對上述特別改良費成立之構成要件事實並未舉證以實其說，無從信為真實。按照上訴人之主張內容，其在放棄耕作權限之餘，除了取回已實際支出之土地改良費用外，豈非完全沒有拿分毫對價，此點顯違常情。另外耕地三七五減租條例第13條、土地法第119條與民法第431條對「承租耕地（土地）特別改良費用」之請求均明定「以改良行為事前經出租人同意」為前提，本案上訴人亦不能證明其有事前經出租人同意改良耕作土地之生產力，是其主張於法亦難謂有合。總結以上所言，上訴人在本案中以各式各樣的法律用語來描述其因離開耕作土地而取自空軍第499聯隊之對價，但不管其使用何等用語來描述，重點始終在於到底其所對應之成本費用為何以及應如何證明之課題。而原審法院認為從事實層面上，上訴人顯然無法證明上開收入所對應之成本費用。因此被上訴人機關理論上大可以將上訴人上開全額收入均列為計算課稅所得額之稅基。至於上開收入量化為「所得」後，接著則須考慮該所得是否因為實證法之特別規定列為免稅所得。但上訴人並未舉出具體之實證法為憑，無從信為真正。㈢被上訴人將上訴人上開收入予以量化並計入課稅所得中自無違誤，而且被上訴人在量化所得時，已依變動所得之觀念，僅認列其中半數為上訴人之課稅所得稅基，對上訴人亦屬有利，更難謂為違法。蓋所得稅法第14條第3項中將「耕作承租人依平均地權條例第77條規定，給予之補償」列為變動所得，在立法論仍有討論的空間。而被上訴人類推適用該等規定，將上訴人上開所得列為「變動所得」，在上訴人耕作土地有無租約不明之情況，應該是對上訴人最有利之作法。另外現行所得稅法第14條第3項之規定在解釋上已將成本費用包括在半數扣除金額內，是以本案實質上等於已准上訴人扣除成本費用，對上訴人當然更為有利。綜上所述，本件原核課處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無違誤等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、本院經查：㈠、本件機場隙地並非上訴人所有，空軍第499聯隊於89年度辦理本件機場隙地回收，給付原開墾之農民收回隙地補償項目計有土地開墾補償費暨地上物及農林作物補償費等二項。上訴人90年度取得地上物及農林作物補償費2,057,779元部分，因係屬損害賠償性質，不課徵所得稅。上訴人所取得土地開墾補償費7,754,430元，因係以補償面積按公告地價2.5%計算而來，上訴人既非土地所有權人，其所領取之開墾補償費，並非行為時所得稅法第4條規定之免稅所得，自屬所得稅法第14條第1項第10類所規定之其他所得，應併計上訴人綜合所得課稅甚明。㈡按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（現行法為第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅。」為財政部74年5月6日臺財稅第15543號函所明釋。該函釋為財稅主管機關本於其職掌所發布與所得稅法第14條第1項第10類規定並無相違背，被上訴人自得加以適用。本件系爭土地補償費為一種長期累積之收入，因上訴人無法提出成本及必要費用之證明文件，被上訴人依前揭財政部函釋規定，按空軍第499聯隊開具之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核定上訴人其他所得3,877,215元，歸課綜合所得總額3,972,707元，補徵應納稅額789,646元，並無不合。㈢系爭土地開墾補償費非屬損害賠償，而係其他所得，業據原判決於理由內論述甚詳，對於上訴人所主張該款為損害賠償之詞，何以不採，已詳加論駁，認事用法並無違誤，上訴意旨仍以該土地開墾補償費屬損害賠償性質，應免納綜合所得稅等語，指摘原判決有舉證責任分配原則不符，適用法規不當、理由矛盾、不備理由等違誤，依前說明，尚不足採，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 黃 合 文法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 5 日
書記官 邱 彰 德