最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00100號上 訴 人 璟豐工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃世杰被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月25日高雄高等行政法院94年度訴字第956號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額－佣金支出新臺幣（下同）3,673,442元，被上訴人原核以其外銷佣金超過出口貨物價款5%之1,258,117元，未能提示合約書及正當理由，另佣金支出531,583元，係以其出口對象之廠商為受款人，合計1,789,700元，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條規定，否准認列，核定佣金支出1,883,742元；原列報利息支出19,631,287元，被上訴人原核以其係代墊關係人泰國-泰螺股份有限公司（下稱泰螺公司）與泰美股份有限公司（下稱泰美公司）之海外費用，乃依查核準則第97條第11款規定按本年度平均借款利率7.08%設算利息，自利息支出項下減除641,737元；另以上訴人既於86年間，以公司名義直接投資泰螺公司，表示轉投資當時泰國之法令，已許可以法人名義投資當地公司，惟其並未將86年以前以股東名義投資泰螺公司之5,000,000股回歸公司名下，顯與事實不符，乃依同條款規定按89年度平均借款利率7.08%設算2,810,538元，自利息支出項下減除，核定利息支出16,179,012元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追認利息支出2,810,538元，其餘維持原核定。上訴人仍不服，就佣金支出部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張，略以：由查核準則第92條第1款及第5款規定可知，佣金支出之契約並非認列佣金支出之必要條件，上訴人提供客戶簽訂之訂單（訂單亦是一種契約，雙方確認交易行為成立之書面文件），可知交易客戶價款、佣金支付事項，且有匯款水單為憑，應可證明為業務所必需，以89年度佣金明細IPM公司890930銷貨單號000－000000為例，由訂貨到佣金支付均有跡可循，可證明佣金之支付為業務上所產生，且符合查核準則第92條第4款「外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」之要求。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：本件系爭佣金支出金額為3,673,442元，金額非小，衡情上訴人當提示列報佣金支出之仲介契約及相關仲介服務與洽商過程之傳真、電子文件，惟其未提供，且未提示任何代理合約或佣金支出合約，僅以PURCHASE ORDER高低價格之差額作為佣金支出之表達方式，實無法知悉其銷售契約之成立與仲介成功之過程有何關聯，亦無法知悉該等佣金支出款項究與何項業務有關，自難僅憑其提示之銀行結匯證明、銷售訂單及佣金計算明細表，遽認本件佣金支出確有其必要性及具備正當理由。又「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。」及「非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為查核準則第92條第5款第4目所明定，本件上訴人既未提示雙方簽訂之合約，又未能提示載明給付佣金約定事項之往來函電或信用狀，被上訴人依上開規定，對系爭佣金支出1,789,700元不予認列，並無不合。至上訴人以89年度佣金明細IPM公司890930銷貨單號000－000000為例之說明，僅能證明上訴人確有支付貨款之事實，但無法證明「支付佣金與營業有關」及「支付上開款項之原因事實為佣金支出」，應難採據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查上訴人列報本件系爭佣金支出金額為3,673,442元，被上
訴人就金額在出口貨物價款5%部分准予認列，就超出出口貨物價款5%部分，上訴人自當提示列報佣金支出之仲介契約及相關仲介服務與洽商過程之函電或信用狀，以供被上訴人查核，惟上訴人未提供任何代理合約、佣金支出合約，或載明給付佣金約定事項之往來函電或信用狀，僅提出PURCHASEORDER高低價格之差額作為佣金支出之表達方式，然查，上述資料，實無法知悉上訴人銷售契約之成立與仲介成功之過程有何關聯，亦無法知悉該等佣金支出款項究與何項業務有關，核與前揭查核準則第92條第4款、第5款第4目規定之要件不合。次查，依上訴人所提出之89年度佣金明細表，其所付佣金之比率，最低為4.19%，最高則為13.36%，且即屬係給付同一仲介人，其比率之差異亦甚鉅（禾河公司最高13.36%，最低9.65%，IPM公司最高10.38%，最低7.46%），然上訴人卻無法提出有關佣金約定之具體合約供核，亦顯與一般商業習慣相悖。此外上訴人亦未就仲介者究係介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而須支付之報酬，提出佣金支出合約或其他具居間仲介事實之相關證明文件（如與業務有關之來往函件、轉知及轉介之電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等），顯與上述規定不合，自難僅憑其提示之銀行結匯證明、銷售訂單及佣金計算明細表，即遽認本件佣金支出確有其必要性及具備正當理由。
㈡又上訴人所提89年度佣金明細IPM公司890930銷貨單號000－
000000乙節，係以IPM公司訂單（PURCHASE ORDER）上註明之二個不同單價，主張較低之單價為上訴人與IPM公司交易之價格，較高之單價為IPM公司銷貨予其客戶之價格，其高低單價之價差即為IPM公司應得之佣金，惟如前所述，上訴人並未提示佣金支出之契約或其他具居間仲介事實之證明文件供核，上開資料，僅能證明上訴人確有支付貨款之事實，但無法證明「支付佣金與營業有關」及「支付上開款項之原因事實為佣金支出」屬實。
㈢綜上所述，被上訴人原處分就上訴人所列報其外銷佣金超過
出口貨物價款5%之1,258,117元，未能提示合約書及正當理由，否准認列，於法尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，均無不合。上訴人提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於否准認列佣金支出1,258,117部分，為無理由，從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：查核準則第5款佣金支出原始憑證第4目規定「已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明」及「非屬代理商或代銷商無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項」，依該規定可知，佣金支出契約並非認列佣金支出之唯一要件。由上訴人提供之往來文件可知交易客戶價款、佣金支付事項，且有匯款水單存憑；以89年度佣金明細IPM公司890930銷貨單號000－000000為例，由訂貨到佣金支付均有跡可循；足以證明系爭佣金為業務上必要之支付；符合同準則第4款「外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」之要求；原處分以「未提出佣金支出之契約或其他具居間仲介事實之相關證明文件，亦未提出正當理由及證明之文據供核，難以證明佣金支出為業務上所必需」為由，否准認列，上訴人誠難信服。
六、本院按：㈠有關本件上訴爭點之屬性，上訴人雖將之定性為「事實認定
」，但論之實質，將因爭點內容之不同，而分屬「法律適用」或「事實認定」之屬性（詳如下述）。針對上訴人89年度營利事業所得稅額之計算，在營業費用項下，上訴人列報以下二筆佣金費用支出，但遭被上訴人以該二筆佣金費用之真實性及必要性無從證明，而予剔除。原判決亦維持被上訴人此部分之核定。為此上訴人在該二筆金額之範圍內，提起本件上訴。
⒈因超限（即超過銷售額5%之佣金支出），而遭剔除之。被
上訴人係依查核準則第92條第4款之規定，以上訴人無法取得符合同條第5款所規定之憑證為由，而予剔除。上訴人則認其取得之相關文件已足證明佣金支出之真實性與必要性，應予認列。此項爭點實屬「法律適用」課題（詳後所述）。
⒉因佣金支出對象為出口廠商，故無法證明該支出為佣金，
而予剔除之531,583元。上訴人則主張，上開佣金之支出乃是國外進口商，已代上訴人尋妥買主，再由其直接向上訴人開立訂單，訂單上有二個價格，較高之價格是國外實際買主之出價，較低之價格則是國外進口商的佣金。因此此項佣金真實性應得證明。
㈡實則上述二項爭議內容，背後隱藏著一個有待特別說明之法
制運作現況，即「待證事實法律化」實證現象的存在，爰說明如下：
⒈原來法律在個案中之操作，大體上是分認定事實及適用法
律二個步驟。其中個案事實須依證據來認定，而個案事實應適用之法律則是靠解釋或補充來形成。但是基於很多的現實考量（主要是資訊不對稱所生的認識成本），公權力部門（立法、司法與行政皆如此），每每試圖將事實議題，轉化為法律議題，以降低執法成本或調查成本。最典型之例即為法學方法論上討論之「推定」與「擬制」，但並不限於此，也包括證據方法資格與調查途徑之限制等途徑。而且「待證事實法律化」現象，在行政法領域，特別明顯，其中的原因，除了資訊不對稱所生的認識成本外，也包括「行政一體」下所期待之齊一事實認定標準。
⒉但對「待證事實法律化」現象之認識，並不代表對此現象
的肯認。具有「待證事實法律化」特徵之法規範，能否被接受，仍須視其有無違反法律保留原則或法律優先原則而定之。
⒊而查核準則第92條有關佣金支出之規定，正可反映此等實
證現象存在之真實性。整個查核準則第92條的法條結構，大體上為：
⑴在一般佣金之情形，係依法律事實之通常證明方式，要
求當事人提出證據，來證明其事，而對證明待證事實之證據方法，並無任何限制（同條第1款參照）。
⑵但在國外佣金之情形，由於擔心國外佣金支出之真實性
查證困難，因此訂定較嚴格的標準，而在當事人能依一般證據方法來證明佣金支出之真實性以後，就超過出口貨物價款5%之部分，添加新的限制證明條件，即明白限制證據方法種類。這種規範方式正是「待證事實法律化」現象的客觀呈現。
⒋又查核準則在現行司法實務上，一向認為其屬「稅捐法定
原則」下之適格法規範，因此被認為與法律保留原則（或形式法治國原則）無違，這已成為實務慣行之見解，即使在學理上曾被質疑，本院仍應遵守。另外這樣規定內容的設計，建立在資訊不對稱與查證成本之實證基礎上，有其合理性，與憲法上有關基本人權保障之規定，並無衝突，因此也無違反法律優先原則（或實質法治國原則），故其得引為適用於本案之法規範，在現行實務見解下，自無疑義。
㈢在以上之法理基礎下，以上二個爭點之判斷結論，可分言如下：
⒈有關上開第一個爭點（即超限金額1,258,117元之剔除）
，因為涉及「待證事實法律化」現象，所以在性質上應屬「法律適用」議題，只要上訴人無法提出符合同條第5款第4目之仲介佣金契約書面，即應遭到剔除。上訴人無法以另提其他證據方法，從事實認定之途徑，證明支出之真實性。因此原判決此部分之判斷結論並無錯誤。
⒉有關上開第二個爭點（即佣金支出531,583元，因支出之
真實性與必要性無法證明，而遭剔除之部分），則屬單純的「事實認定」。而此部分待證事實之客觀證明責任屬上訴人負擔者，且原判決已明白交待心證無法形成之理由，而上訴人對此並未為針鋒相對式的具體指摘，或補強其本證，自無從推翻原判決之判斷結論。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 姜 仁 脩法官 吳 明 鴻法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 14 日
書記官 莊 俊 亨