最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1004號上 訴 人 甲○○
乙○○共同訴訟代理人
魏妁瑩 律師被 上訴 人 行政院金融監督管理委員會代 表 人 丙 ○上列當事人間證券交易法事件，上訴人對於中華民國95年9月14日臺北高等行政法院94年度訴字第2861號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、 本件被上訴人以上訴人受託查核宏達科技股份有限公司（
下稱宏達公司）92年度財務報告，涉有未針對重要銷貨客戶重大變動之合理性進一步查核，違反一般公認審計準則公報（下稱審計準則公報）第12號第13條及第14條規定；未依規定執行查核程序，違反審計準則公報第38號第29條規定；對銀行存款是否設質未予查明，違反審計準則公報第38號第29條及第33條規定；對鉅額現金查核程序未盡專業應有之注意，違反審計準則公報第1號第2條規定；對於帳列存出保證金卻逐期攤銷之異常情形，未進一步探討該款項之會計處理是否合宜，違反會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第20條第11款第2目規定等行為，乃依行為時證券交易法第37條第3項第2款規定，分別以民國93年12月29日金管證6字第0930006290號、第0000000000號處分書處上訴人停止1年辦理證券交易法所定簽證業務，停業期間自94年1月1日起至94年12月31日止。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴意旨略以：被上訴人於處分前，及訴願決定機關於訴願決定前，從未給予上訴人合法之陳述意見機會，顯有悖於行政程序法第102條、訴願法第65條規定，及正當行政程序原則之程序違法瑕疵；且訴願決定機關於作成訴願決定前，忽略上訴人交付鑑定之請求；而原處分之理由僅為空泛記載而失之具體，致上訴人無從理解原處分作成之憑據；又被上訴人就本件所為之裁量，顯有未合於證券交易法授權之目的及違反「比例原則」之裁量瑕疵；再者，原處分以「審計準則公報」作為處罰上訴人之依據，有違法律保留原則；另審計準則公報第12號、第13條、第14條及查簽規則第20條規定，並無任何規定要求會計師應針對「前十大銷貨客戶」進行查核規定；而本件係以傳真方式函證，並無審計準則公報第38號第29條規定之適用；且上訴人於查核時，已本於專業合理之判斷認定系爭存款未受限制，並無違反審計準則公報第38號第29條及第33條之規定；又上訴人未就宏達公司93年1月12日美金900元現金交易支出進行查核，係因受該公司蓄意隱瞞矇騙所致，故原處分逕認上訴人有所疏失，實有失公允；而宏達公司逐期攤銷支付GEAE及HONEYWELL存出之保證金，係因該公司違反MOU而轉列為損失，並非如查簽規則第20條第11款第2目所定之「須逐期攤銷之其他資產」，實無該目關於應「查明其攤銷方法是否合理」規定之適用等語，先位聲明請求撤銷訴願決定及原處分，並請求判命被上訴人應給付上訴人各新臺幣（下同）28萬0,358元；備位聲明請求確認訴願決定及原處分違法，並請求判命被上訴人應給付上訴人各28萬0,358元。
三、被上訴人則以：被上訴人作成本件原處分前已踐行行政程序法規定，給予上訴人陳述意見之機會，且於原處分書，詳實記載處分理由；而原處分係經合議制之委員會審慎衡酌上訴人違規情節之輕重後作成決議，該決議應較少數鑑定人組成之鑑定小組更為公正客觀，故本件並無另送鑑定人鑑定之必要；又審計準則公報係屬會計師執行業務之細節性及技術性規範，為會計師界所公認之原理原則，已形成該行業行之有年具有法效力之慣例，並無法律轉授權之問題；再者，會計師執行業務應盡其專業之注意義務，且原處分並未以上訴人未發現宏達公司之舞弊為苛責，而係以其於執行查核工作時，未盡專業上應有之注意予以處分；另上訴人工作底稿僅於分析性複核之損益表分析底稿中做初步之分析，分析性複核程序明顯不足，有違審計準則公報第12號第13條之規定，其等對以Xiamen為字首之7家公司應收帳款，所作之函證，違反審計準則公報第38號第29條之規定、對宏達公司建華銀行香港分行外幣存款美金128萬8,000餘元之餘額是否受限，函證對象為香港分行，回函係由敦北分行簽署之異常情事等，未予查明，違反審計準則公報第38號第33條之規定，對宏達公司建華銀行香港分行存摺交易93年1月12日支出美金900萬元，未納入查核樣本，違反審計準則公報第1號第2條之規定，對於宏達公司存出保證金逐期攤銷，未進一步探討該款項之會計處理是否合宜，違反查簽規則第20條第11款第2目之規定，且就宏達公司銀行存款是否受有限制，上訴人並未於工作底稿中載明詢問內容；執行查核宏達公司銀行存款之存摺，亦未於工作底稿中檢附所查核之存摺影本，違反審計準則公報第3號第2條之規定；而被上訴人係依證券交易法第37條規定，處以上訴人停止辦理證券交易法所訂業務1年之處分，裁量並無違反行政程序法第6條之規定。是原處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）先位聲明部分：1.按提起撤銷訴訟之要件，以行政處分經撤銷後，其規範效力有回復之可能為前提要件，否則該撤銷訴訟自屬欠缺權利保護必要，如行政處分規範效力已因法律上或事實上之原因而消滅，上訴人仍有可回復之法律上利益者，則應依行政訴訟法第6條第1項之規定，提起確認行政處分為違法之訴訟；其再提起撤銷訴訟，依前說明，即欠缺權利保護之必要。2.本件經查：被上訴人於93年12月29日分別以金管證6字第0930006290號及第0000000000號處分書處上訴人停止1年辦理證券交易法所定簽證業務，停業期間自94年1月1日起至94年12月31日止，故系爭處分已於94年12月31日執行完畢，則上訴人猶起訴請求撤銷系爭處分，已無實益，故上訴人之先位聲明，仍就已執行完畢之系爭處分請求撤銷訴願決定及原處分，其此部分之訴訟，欠缺權利保護之必要，應予駁回。3.上訴人雖主張本件原處分固已執行完畢，然依中華民國票券金融商業同業公會會員徵信準則第18條第6款及中華民國銀行公會會員徵信準則第18條第7款等規定，本件原處分是否違法，仍將影響未來一定年限，上訴人所為財務報表查核報告是否為票券金融商業同業公會會員及銀行公會會員徵信所接受，故原處分之規範效力仍然存在；且依行政訴訟法第196條規定，上訴人得請求法院判命被上訴人將本件判決書全文以給付登報費用之方式為回復名譽之必要處置，故上訴人對於原處分仍有提起撤銷訴訟之實益云云。惟查，原處分係停止上訴人1年辦理證券交易法所定簽證業務，停業期間自94年1月1日起至94年12月31日止；至於停業期間之後，上訴人所為財務報表查核報告是否為「票券金融商業同業公會會員」、「銀行公會會員」徵信或其他第三人所接受，核與原處分無關，非在原處分規制效力之範圍；又上訴人請求被上訴人以給付登報費用之方式回復名譽，核屬合併請求回復名譽之損害賠償，依行政訴訟法第7條規定，得於原行政訴訟合併提起之，此與行政訴訟法第196條規定之結果除去請求權以違法干涉所直接造成之結果為限，尚屬有間，兩者適用之情況有別，不應誤用其訴訟類型。故上訴人上開主張，均非可採。4.至於上訴人依行政訴訟法第196條及民法第213條規定附帶請求被上訴人給付各28萬0,358元部分乃誤用訴訟類型，且其前提之撤銷訴訟，因欠缺權利保護必要而被駁回，此部分請求，亦失所附麗，應併予駁回。（二）備位聲明部分：1.上訴人等主張查簽規則及審計準則公報未經法律授權訂定，違反法律保留原則云云，惟按查簽規則係依會計師法第8條第2項規定訂定，依該規則第2條規定，會計師於受託辦理依證券交易法發行有價證券公司財務報告之查核簽證業務，均應確實遵守查簽規則及一般公認審計準則公報之規範。又行為時審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第1點及第2點規定，審計準則公報係由財團法人中華民國會計研究發展基金會制定。制定之主要目的，在規範會計師查核財務報表之品質，俾查核報告之閱讀者，對會計師之查核工作及結果有共同之體認；會計師提供審計服務時，應依審計準則公報之規定辦理。由上以觀，審計準則公報為會計師專業應共同遵守且普遍知悉之行為規範，用以維持查核品質，並據以判斷會計師是否盡專業上之注意義務。由於審計準則公報係會計師執行業務之細節性及技術性規範，為會計師界所公認之原理原則，已形成該行業行之有年具有法效力之慣例，自無法律轉授權之問題。因此，為了免於法規重覆訂定及衡酌審計實務之複雜性，查簽規則第2條規定，本規則未規定者，依一般公認審計準則之規定，以確定會計師行為規範與義務之適用順位；故依查簽規則及審計準則公報之規範事項，作為會計師查核簽證有無違反專業上注意義務之判斷基準，尚無違反法律保留原則。上訴人主張查簽規則及審計準則公報未經法律授權訂定，違反法律保留原則云云，核屬誤會，並非可採。2.上訴人主張被上訴人於作成處分前，並未予上訴人充分陳述意見之機會云云。經查，被上訴人作成原處分前，證券交易所於查核上訴人之疏失責任時，已就相關問題，函請上訴人說明，上訴人亦已針對交易所詢問之問題逐一答覆，且被上訴人為求謹慎，亦再予上訴人補充說明之機會，上訴人並再針對所詢事項一一答覆，被上訴人再依據其補充說明、交易所查獲事證及上訴人工作底稿作成處分，上訴人主張被上訴人未予其充分陳述意見之機會云云，核與事實不符，不足為採。3.上訴人主張被上訴人原處分理由僅為空泛記載而失之具體，致渠等無從理解原處分作成之憑據等云云。經查，本件處分書內容係依行政程序法第96條規定作成，處分書中理由一至五已載明上訴人各項重大疏失情節，並於理由六載明綜合違規事實，並無上訴人所述原處分理由僅為空泛記載而失之具體之情事。4.上訴人主張其等於查核時，已本於專業合理之判斷執行業務，並無違反查簽規則及審計準則公報之相關規定云云；惟查上訴人之查核簽證宏達公司92年度財務報告時，仍有工作底稿僅於分析性複核之損益表分析底稿中作初步之分析，其分析性複核程序明顯不足；對以Xiamen為字首之七家公司應收帳款，所作之函證，違反審計準則公報第38號第29條規定；對宏達公司建華銀行香港分行外幣存款美金128萬8,000餘元之餘額是否受限，函證對象為香港分行，回函係由敦北分行簽署之異常情事等，未予查明，上訴人對宏達公司建華銀行香港分行存摺交易93年1月12日支出美金9百萬元，未納入查核樣本；對於宏達公司逐期攤銷支付GEAE及HONEYWELL存出保證金，未進一步探討該款項之會計處理是否合宜等執行業務疏失。5.上訴人復主張被上訴人就本件所為之裁量，顯有未合於證券交易法授權之目的及違反「比例原則」之裁量瑕疵云云。惟依被上訴人調查審認之過程可知，被上訴人已檢視上訴人所涉疏失，包括對於該公司重要銷貨客戶重大變動之合理性未進一步查核、未依函證規定執行查核程序、對銀行存款是否設質未予查明、對鉅額現金查核程序未盡專業應有之注意、對於帳列存出保證金卻逐期攤銷之異常情形，未探討其會計處理是否合宜等缺失，並衡量情節輕重，參酌以往類似案例，按證券交易法第37條規定處以停止辦理證券交易法所訂業務1年之處分，核其裁量權之行使，並無違反行政程序法第6條規定。（三）上訴人另主張訴願決定機關於作成訴願決定前，忽略其交付鑑定之請求；並於本件審理中，就其等查核宏達公司92年度財務報告是否已盡專業之注意義務，聲請交付鑑定，或徵詢從事該學術研究之人云云。經查，上訴人執行財務報告之查核簽證業務，已有「會計師查核簽證財務報表規則」及「審計準則公報」等相關規定作為規範之依據，且依該等規定，上訴人有無疏失，由上訴人之「查核工作底稿」等作業資料，即可查明。而本件有關上訴人之疏失，被上訴人原處分書已詳予敘明事實、理由及規範之依據，上訴人若有不服，即可就其工作底稿與前開查核規範說明理由；且本件作成處分之過程，係先由證券交易所就上訴人工作底稿中記載之查核過程進行了解，並就所發現之違失，洽請上訴人說明後，參酌其說明再將上訴人涉有疏失之處函報被上訴人，被上訴人再次審閱上訴人之工作底稿，請上訴人再次說明，並經被上訴人研析討論之後，始提由合議制之委員會審酌上訴人違規情節作成決議。受理訴願機關不予交付鑑定，即非無正當之理由。又本件上訴人之查核簽證宏達公司92年度財務報告，確有執行業務之疏失，其事證已明，詳如前述，上訴人復聲請將本件交付鑑定，或徵詢從事該學術研究之人，核無必要。（四）綜上，本件上訴人之主張均無理由，應予駁回等語。資為其判斷之論據。
五、本院按：（一）「已依本法發行有價證券之公司，應於每營業年度終了後4個月內公告並向主管機關申報，經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。其除經主管機關核准者外，並依左列規定辦理：一、於每半營業年度終了後2個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。二、於每營業年度第1季及第3季終了後1個月內，公告並申報經會計師核閱之財務報告。三、於每月10日以前，公告並申報上月份營運情形。」、「會計師辦理第36條財務報告之查核簽證，應經主管機關之核准；其準則，由主管機關定之。」、「會計師辦理前項查核簽證，除會計師法及其他法律另有規定者外，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理。」、「會計師辦理第1項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。二、停止其二年以內辦理本法所定之簽證。
三、撤銷簽證之核准。」，行為時證券交易法第36條第1項及第37條第1項至第3項各定有明文。次按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理；會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。」，會計師法第8條第1項及第2項亦各定有明文。再按「本規則依會計師法第8條第2項規定訂定之；會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理；會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：一、現金及約當現金．．．㈩抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因。．．．十一、其他資產．．．㈡如有其他資產須攤銷者，查明其攤銷方法之合理性，會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第1條、第2條第1項、第20條第1款第10目及同條第11款第2目各定有明文。經查簽規則係依上引證券交易法第37條第2項及會計師法第8條第2項具體明確之授權而訂定，顯與法律保留原則無違。又查簽規則第2條第1項所定，係引用已存在之財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之審計準則作為其法規之內容，並非主管機關為會計師查核財務報表而另行委託該基金會制訂審計準則，自不生再授權委託制訂行政命令之問題。次查審計準則既經主管機關於訂定查簽規則時採為該規則之補充內容，該規則已將審計準則訂為法規之一部分，並非將習慣法或慣例法作為本件裁罰之依據，亦屬甚明。故上訴人上訴意旨以：原判決、被上訴人援引之審計準則公報第12號第13條及第14條、第38號第29條及第33條、第1號第2條及查簽規則第20條第11款第2目等規定，係主管機關依證券交易法第37條第1項至第3項、會計師法第8條「轉委任」財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布，已牴觸司法院釋字第443號、第524號解釋「轉委任禁止」之要求，顯已違背法律保留原則。又原審就審計準則公報是否已成為會計師界公認之原理原則乙節，並未依職權進行調查、確認，顯與行政訴訟法第137條、最高法院40年臺上字第1945號、91年臺上字第1562號判決之見解不合。又縱認其屬會計師界公認之原理原則，惟依司法院釋字第518號解釋蘇俊雄大法官不同意見書之見解，亦不得僅以此種「慣例法」、「習慣法」作為本件裁罰之依據等語，指摘原判決違誤，依上開說明，顯屬誤解而無足取。（二）上訴人主張受查公司之「前十大銷貨對象有重大變動情事進行查核」，係原財政部證券暨期貨管理委員會於93年3月11日臺財證六字第0930105373號函始規定，自查核簽證公開發行公司93年上半年度財務報告起始有適用一節，經查本件被上訴人係以上訴人違反審計準則公報第12號第13條、第14條規定作為處罰之準據，並非援引該函規定作為處分依據，此有原處分書理由一之記載可據，故上訴人猶執原詞稱被上訴人以前開函釋據以處罰，原判決就被上訴人究竟係依據何號審計準則、查簽規則辦理本件查核作業，亦未說明，此亦屬判決不備理由之違法云云，加以爭執，核不足採。（三）查原處分以上訴人查核宏達公司財務報告有五項違失，此五項違失依查簽規則及查簽規則所引據之審計準則相關規定，有廢弛業務上應盡之義務之重大疏失，遂於法定處罰範圍內，裁處上訴人停止辦理一年證券交易法所定簽證業務，已敘明其裁量之理由，尚難謂有違比例原則。原判決依被上訴人調查審認之過程，指明被上訴人已檢視上訴人所涉疏失，包括對於該公司重要銷貨客戶重大變動之合理性未進一步查核、未依函證規定執行查核程序、對銀行存款是否設質未予查明、對鉅額現金查核程序未盡專業應有之注意、對於帳列存出保證金卻逐期攤銷之異常情形，未探討其會計處理是否合宜等缺失，並衡量情節輕重，參酌以往類似案例，按證券交易法第37條規定處以停止辦理證券交易法所訂業務1年之處分，核其裁量權之行使，並無違反行政程序法第6條規定等由，已對上訴人主張原處分違背比例原則乙節，敘明其不可採之心證理由。是以上訴意旨仍以原判決雖肯認被上訴人作成原處分並無裁量瑕疵，惟並未說明其認定之理由，不無判決不備理由之違誤云云，作為上訴理由，亦屬無可採。（四）綜上；原判決就上訴人違章事實之認定，已於判決理由詳予敘明其所憑之證據及得心證之事由，以及對上訴人之主張均已詳予指駁不可採之理由，據以駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 清 光法官 王 德 麟法官 黃 合 文法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
書記官 彭 秀 玲