最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1008號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 乙0000000代 表 人 沈政安上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年10月4日臺中高等行政法院95年度訴字第390號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、坐落臺中縣豐原市○○段○○○○號土地（下稱系爭341地號土地）原所有人紀登耀及坐落同段341之2地號土地（下稱系爭341之2地號土地）原所有人盧秋林，分別於92年9月15日及同年8月間先行移轉其持分萬分之一、萬分之四予上訴人，上訴人則於同年9月12日出售原所有坐落臺南縣○里鎮○里段1063之14地號土地持分萬分之一予紀登耀，及同段1063之12及之13地號2筆土地持分各萬分之一予盧秋林，創設共有關係。上訴人與紀登耀、盧秋林復於同年10月間將上開5筆土地辦理共有物分割，由上訴人取得系爭341、341之2地號等2筆土地所有權全部，並以辦理共有物分割方式將系爭2筆土地之原地價調高於當期公告土地現值，旋於92年10月22日移轉系爭2筆土地予訴外人盧宗聖，並按調高後之原地價申報土地移轉現值，經被上訴人核定土地增值稅額為新臺幣（下同）0元在案。嗣被上訴人查明上情，乃依財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋（下稱財政部93年8月11日令釋）及稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28條及第31條規定，以創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，向上訴人就系爭341地號土地補徵土地增值稅812,217元，及就系爭341之2地號土地補徵土地增值稅2,676,669元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其取得系爭341、341之2地號等2筆土地，於92年10月22日出賣於訴外人盧宗聖並申報土地增值稅，被上訴人亦已核發土地增值稅免稅證明書，顯見被上訴人亦認為系爭341地號其原地價與當期公告現值及系爭341之2地號其原地價與當期公告現值均為正確，方核發其土地增值稅免稅證明書，上訴人亦據此向地政機關辦理所有權移轉登記，因此有信賴保護原則適用。被上訴人將系爭2筆土地之原地價均調降至每平方公尺715.1元，致與當期之土地公告現值產生差額，而有土地增值稅產生，與信賴保護原則及合法行政處分須廢止之規定有違。又臺南縣○里鎮○里段前述土地乃訴外人姜繼堯出資，而以上訴人名義登記，上訴人僅是人頭，並未經手買賣資金，實際利益取得人為盧秋林、紀登耀2人，依司法院釋字第180號解釋意旨，本件應以土地增值利益實際受益人即盧秋林、紀登耀為課稅對象等語，求為判決復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭土地之土地現值係由上訴人刻意墊高，藉由地政分割改算地價規定，欲規避平均地權條例第35條土地自然漲價應課稅規定，顯屬脫法行為，且違反租稅公平原則甚明，被上訴人依法補徵土地增值稅，並無不合。況被上訴人為查明實情，曾函請上訴人提供其92年8、9月間取得系爭土地及同年10月間出售系爭土地予盧宗聖（持分全）之土地買賣合約書、付款簽收資料、收款證明文件及資金往來明細等資料供核，惟其迄未提供。且經調查上訴人乃利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，自有財政部93年8月11日令釋之適用。又上訴人於92年10月22日訂立買賣契約後，於同日向被上訴人辦理土地移轉現值申報，以憑辦理核稅，是被上訴人所核應納土地增值稅額之多寡，並不影響系爭土地買賣交易之成立。且依土地登記規則規定辦理土地移轉登記只須檢附土地增值稅繳款書繳納收據、免徵土地增值稅證明書或不課徵土地增值稅證明書其中一種，是上訴人因信賴原核准免徵系爭土地之土地增值稅，與其持免徵土地增值稅證明書辦理移轉登記，並無因果關係，且補徵土地增值稅之處分並不影響土地登記之效力。至被上訴人於補徵上訴人系爭2筆土地之土地增值稅後，因發現資料厘正錯誤，致依該錯誤記載核算應補徵稅額，經重新核算結果，系爭341地號土地之土地增值稅額計812,340元，系爭341之2地號土地土地增值稅額計2,676,669元。經依正確資料重新核算系爭2筆土地應補徵之稅額，其中系爭341地號應補徵土地增值稅之正確金額大於原核定補徵之稅額812,217元，參照最高行政法院62年判字第298號判例意旨，仍應依原核稅發單之數額核課。另系爭341之2地號部分，經依正確之資料，重新核算應補徵之稅額計2,676,669元，與原核定補徵土地增值稅之數額相同，是本件仍予維持原課稅處分等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查系爭341、341之2地號2筆土地之前次移轉現值均為54年6月每平方公尺
715.1元，原所有人紀登耀、盧秋林，分別於92年9月15日及同年8月間先行移轉其持分萬分之一、萬分之四予上訴人，上訴人則於同年9月12日移轉原所有坐落臺南縣○里鎮○里段1063之14地號土地持分萬分之一予紀登耀，及同段1063之12及之13地號2筆土地持分各萬分之一予盧秋林，而對此5筆土地創設共有關係。嗣上訴人與紀登耀、盧秋林復於同年10月間將上開5筆土地辦理共有物分割，由上訴人取得系爭341、341之2地號2筆土地所有權；盧秋林則取得臺南縣○里鎮○里段1063之12及之13地號土地所有權；另同段1063之14地號土地所有權由紀登耀取得，並將系爭341、341之2地號2筆土地，以辦理共有物分割方式將原地價調高於當期公告土地現值，上訴人旋於92年10月22日移轉該2筆土地所有權予訴外人盧宗聖，並按調高後之原地價申報土地移轉現值，系爭341地號為每平方公尺61,470元；系爭341之2地號土地為每平方公尺110,000元，經被上訴人核定該2筆土地增值稅額均為0元。又上訴人與紀登耀、盧秋林等3人，就上開5筆土地先創設共有關係，再經共有物分割後消滅共有關係，由上訴人取得系爭341、341之2地號2筆土地所有權全部，再移轉予盧宗聖等行為，雖外觀形式上係透過私法上契約自由方式，而合於法律規定之行為。惟該2筆土地位於臺中縣豐原市，另3筆土地位於臺南縣佳里鎮，兩者在地理上並無關連。且該3筆土地係公共設施保留地，如移轉所有權可免繳納土地增值稅，上訴人顯係以取巧及迂迴之方式，先購買臺南縣○里鎮○里段3筆公共設施保留地，再與系爭341、341之2地號2筆土地，創造共有關係後，並利用共有物分割地政機關分算地價結果，墊高前次移轉現值，經分割取得系爭2筆土地，進而於移轉該2筆土地時，逃避就土地自然增值部分應繳納之土地增值稅。而土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，應依土地稅法第31條規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責。關於系爭341、341之2地號及臺南縣○里鎮○里段1063之14、1063之12及之13地號共5筆土地，上訴人於創設共有關係及共有物分割過程中，因嗣後上訴人取得系爭341、341之2地號2筆土地所有權，未經所有權之移轉，自無申報土地現值，即未課徵土地增值稅，是系爭土地之原地價自應停留在分割前，即54年6月每平方公尺715.1元。從而，被上訴人依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日令釋之實質課稅原則，以系爭土地於92年10月22日移轉所有權予訴外人盧宗聖，並以創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，經核算結果，系爭341地號土地之土地增值稅額812,217元（被上訴人於原審審理中再經核算，該部分土地增值稅額應為812,340元，高於該金額，惟依行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之原則，仍以此金額計算）；系爭341之2地號土地之土地增值稅額2,676,669元，自屬有據。又上訴人利用地政機關辦理共有物分割改算地價，墊高系爭土地前次移轉現值之結果，形成系爭2筆土地並無漲價之假象，再出售予盧宗聖，同時申報其土地移轉現值，因被上訴人並無上訴人先前合併分割之申報資料，故僅依上訴人移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，因而於92年9月24日及92年10月30日作出不正確之土地增值稅免稅證明書，又此證明書係對上訴人確認其關於系爭土地免繳納土地增值稅之利益，係屬授益處分。是被上訴人事後於核課期間內之94年4月25日，查得上訴人移轉系爭應稅土地之全程，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，即撤銷原先核發之土地增值稅免稅證明書，符合稅捐稽徵法第21條第2項之規定，又因上訴人對被上訴人提出不完全資料，致被上訴人作出不正確之土地增值稅免稅證明書，依行政程序法第119條第2款之規定，上訴人並無值得保護之信賴，此撤銷又未逾核發土地增值稅免稅證明書之2年期間，且與公益無涉，均無違同法第117條及第121條規定。另系爭土地係由上訴人與姜繼堯共同出資，每人各2分之1，是上訴人稱其僅為系爭土地之人頭，並非事實。且上訴人為系爭土地之所有權人，其將該土地所有權有償移轉於盧宗聖時，無論上訴人購買系爭土地之資金來源為何，被上訴人以上訴人為納稅義務人，課徵土地增值稅，即符合土地稅法第5條第1項第1款規定，此並無違司法院釋字第180號解釋意旨。從而，被上訴人向上訴人補徵土地增值稅812,217元及2,676,669元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等由，而駁回上訴人之訴。
五、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋有案。上開令釋，係主管機關財政部為闡明土地稅法第28條及第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及問題，且該令釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，自可適用。本件上訴人於92年10月22日移轉系爭2筆土地予訴外人盧宗聖，並按調高後之原地價，以系爭341地號為每平方公尺61,470元，系爭341之2地號土地為每平方公尺110,000元，申報土地移轉現值，經被上訴人核定該2筆土地增值稅額均為0元。嗣經被上訴人於核課期間內清查發現上訴人於2個月左右之短期間內，將○○里鎮○里段1063之12、13、14地號公設保留地與紀登耀系爭341地號土地及盧秋林系爭341之2地號土地創設共有關係，並即辦理共有物分割，上訴人取得系爭341、341之2地號2筆應稅土地持分全部，顯係在系爭2筆土地出售前，利用土地分割改算地價原則，刻意以種種取巧安排墊高系爭土地之原地價，藉以規避鉅額土地增值稅。核其所為顯係利用非正常私法形式關係轉換以達規避公法上納稅義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，又上訴人同期間亦另有類似規避土地增值稅行為被補稅（見原審95年度訴字第477號判決），被上訴人乃按系爭應稅土地移轉以創設分割前之原規定地價及前次移轉現值為原地價計算土地漲價總額，向上訴人就系爭341地號土地補徵土地增值稅812,217元（此部分於原審審理時經被上訴人核算其稅額應為812,340元，高於原數額，依行政救濟不得為更不利於行政救濟人決定之原則，應仍維持原數額），及就系爭341之2地號土地補徵土地增值稅2,676,669元，揆諸前揭規定及說明，自無不合，亦無違反租稅法定原則。至於上訴人主張訴外人紀登耀、盧秋林持有系爭2筆土地時間最久，登記於上訴人名下時間僅2個月左右，出售獲利者應為紀登耀、盧秋林，原審維持被上訴人對其補徵土地增值稅處分，違反司法院釋字第180號解釋乙節。查上訴人登記為系爭土地所有權人，其將該土地出售移轉於盧宗聖，被上訴人依土地稅法第5條第1項第1款規定，以上訴人為土地增值稅納稅義務人，於法有據，與司法院釋字第180號解釋並無牴觸。又上訴人藉由公設保留地移轉免稅，以及共有物分割墊高系爭土地之前次移轉現值，使再移轉時免徵大額土地增值稅，其蓄意迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，以規避出售系爭土地應負擔之土地增值稅，依行政程序法第119條規定，原判決認上訴人無信賴保護原則適用，即無不合，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 帥 嘉 寶法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
書記官 彭 秀 玲