最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1012號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產及贈與稅法事件，上訴人對於中華民國95年10月11日高雄高等行政法院95年度訴字第132號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之父高次郎於民國91年10月23日死亡，其生前於90年4月10日將所有坐落高雄縣○○鎮○○段1454及1455地號二筆土地出售，登記所有權人為陳秋月（饒榮福之配偶），該二筆土地於90年6月19日信託登記予被繼承人之媳婦饒冬梅（饒榮福之姊），嗣經被上訴人所屬岡山稽徵所函請陳秋月提供支付系爭土地款等相關資料，陳秋月之配偶饒榮福提示一份其與高次郎於90年4月8日書立之協議書，記載：高次郎自80年起向饒榮福借貸日常生活費及醫藥費達新臺幣（以下同）4,000,000元，高次郎因無力償還，以系爭二筆土地價款5,600,000元抵償債務，不足之1,600,000元部分，由饒榮福每月支付30,000元（不補貼利息），指定登記名義人為饒榮福之配偶陳秋月，並約定價款未支付完畢前，由高次郎之媳婦饒冬梅（饒榮福之姊）信託管理，俟價款支付完畢後，再塗銷信託登記等情。被上訴人所屬岡山稽徵所以系爭二筆土地移轉時之土地公告現值為12,556,000元，而售價僅5,600,000元，乃於92年11月5日以南區國稅局岡山一字第0920007404號函，請饒榮福提供支付價款及市價確實低於公告現值之客觀證明文件供核，饒榮福於92年11月11日出具書面陳述，因時日已久很難舉證等語，被上訴人所屬岡山稽徵所以系爭土地之承買人無法提示已支付價款5,600,000元，乃以債權列入高次郎遺產總額，另就售價低於公告現值部分，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定高次郎90年度贈與總額為6,956,000元，應納贈與稅額907,760元。上訴人不服，於93年9月29日申請復查，經被上訴人以其逾復查申請期限為由，駁回其復查之申請。嗣上訴人復先後於94年3月21日及同年3月24日檢附臺灣高雄地方法院旗山簡易庭94年2月22日94年度旗調字第2號調解筆錄，主張系爭土地所有權塗銷並返還被繼承人云云，向被上訴人所屬岡山稽徵所申請補申報系爭土地為被繼承人高次郎之遺產及請求撤銷90年度贈與稅，案經被上訴人所屬岡山稽徵所以94年5月6日南區國稅岡山一字第0940042083號函，否准其所請。上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人等人繼承高次郎之買賣契約，因陳秋月未依約履行，
而經解除，陳秋月即應將上開二筆土地之所有權登記塗銷，返還與上訴人等繼承人以辦理繼承登記，經雙方調解成立，與法並無不合，且與民法第88條、第92條並無關聯。
㈡又高次郎系爭土地上另有建物（建號631號，即門○○○鎮
○○路○○號），並未一併售與陳秋月，系爭土地之價值，自不能與土地及建物合併出售者相提並論。況上訴人之訴願書所附之不動產拍賣資料，其售出價格皆為公告現值之49%至60%，足見公告現值並非為不動產之市價。
㈢再查，不論高次郎與陳秋月間係買賣契約或贈與契約，上訴
人及其他繼承人等既繼承高次郎之權利義務，自得與陳秋月商洽合意解除買賣契約或贈與契約之行為，雙方既同意解除，即無所謂贈與，無人有所利得，原處分機關仍執意課徵贈與稅，與法不合等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠查系爭不動產移轉之約定，依饒榮富於被上訴人所屬岡山稽
徵所查核時提示之協議書，其當事人係高次郎與饒榮福，並約定登記名義人為陳秋月，並於價款未支付完畢前，由高次郎之媳婦饒冬梅信託管理，而上訴人、高陸碧霞則為見證人，均非當事人之一。
㈡又高次郎已於91年10月23日死亡，自無法行使解除契約之意
思表示，且系爭土地依土地登記謄本記載，陳秋月已於93年10月12日申請塗銷饒冬梅之信託登記，並於同年10月29日登記予陳秋月完畢，依上開協議書內容，即表示買受人已付完價款，出賣人自無再以買受人未支付價款而行使法定解除權之理由；況上訴人與陳秋月均非上開協議書之當事人，亦無從為解除權之行使。另查本件系爭土地買賣契約並非因自始存在之瑕疵而予解除，或有得撤銷之事由，僅發生雙方間是否有不當得利返還義務之情事，並不影響贈與稅之課徵。
㈢再查，上訴人所檢附之土地資料為旱地，而系爭土地則為建
地，且兩者土地雖為同地段，惟地號相差甚遠，又公告土地現值亦分別為每平方公尺26,000元及34,400元，土地價值顯不相同。且上訴人主張系爭土地上另有建物未一併出售，推定售價並無問題等語，均難據以作為系爭土地成交價格低於公告現值之客觀因素等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠贈與稅係就債權行為為課徵，一經成立贈與契約，即應課徵
贈與稅。其次，就法律行為課徵之租稅，於該法律行為有效成立時，即成立租稅請求權，如契約因在履行之後所發生之原因而被排除，則課稅要素並不因之而溯及喪失。因此，只有因為自始存在之瑕疵而解除契約者，原則上才能發生稅法上之溯及效力，而影響就該契約所課徵之租稅。
㈡查上訴人之父高次郎既將系爭土地以顯不相當之代價出售予
饒榮福，而饒榮福亦無法提供系爭土地當時之市價確實低於公告現值之客觀證明文件供核，則被上訴人依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，逕予認定該移轉行為之代價與公告現值之差額部分為贈與，依法尚無不合。
㈢再查，贈與稅係就債權行為為課徵，一經成立贈與行為（
包括以贈與論之情形），即應課徵贈與稅，業如前述。則上訴人之父高次郎與饒榮福間之讓與財產行為，於雙方當事人間以顯不相當之代價讓與財產時，就其差額部分所應課徵贈與稅之請求權即屬成立。又系爭贈與稅之核課，雖經上訴人申請復查，惟因復查逾期而遭駁回，而上訴人亦未因此而提起訴願，則被上訴人原核定之贈與稅核課處分，即屬確定。至上訴人之父高次郎上開財產移轉行為，嗣因饒榮福（或其配偶陳秋月）未能依約履行買賣契約之給付內容，經上訴人以繼承人之身分將前開買賣契約解除，而陳秋月亦同意將上開二筆系爭土地之所有權登記塗銷，返還與上訴人等繼承人以辦理繼承登記，並辦妥土地所有權之登記，固據上訴人提出臺灣高雄地方法院旗山簡易庭94年2月22日94年度旗調字第2號調解筆錄，並有土地謄本附卷可稽。然系爭土地買賣契約之解除原因，依上述之說明，既係因饒榮福（或其配偶陳秋月）未履行契約內容之故，而非該契約自始存在有瑕疵而有法定之解除或撤銷之原因，則參諸上開論述及財政部90年11月7日台財稅第0000000000號及92年2月19日台財稅第0000000000號函釋意旨，則本件系爭土地買賣契約縱嗣後因債務不履行而解除，亦僅生雙方間是否有不當得利返還義務之情事，自不因此而溯及消滅稅法上之效力，從而對原已核課確定之贈與稅要不生有任何之影響，則上訴人自不得以其持有法院調解筆錄，並據以塗銷移轉登記回復所有權為由，向被上訴人所屬岡山稽徵所申請補申報系爭土地為被繼承人高次郎之遺產及請求撤銷90年度贈與稅。
㈣再者，系爭二筆土地乃位處於岡山路之大馬路旁，核屬於黃
金地段，土地上之建築物目前經營汽車百貨，此亦有被上訴人提出之照片可參，其市價應不會低於公告現值，堪以確信，其與上訴人所檢附之土地分屬不同地段，自難相提並論。從而，被上訴人所屬岡山稽徵所前依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定高次郎90年度贈與總額為6,956,000元，應納贈與稅額907,760元，尚無違誤。本件上訴人執臺灣高雄地方法院旗山簡易庭94年2月22日94年度旗調字第2號調解筆錄，主張系爭土地所有權業經塗銷，並返還上訴人等繼承人為由向被上訴人所屬岡山稽徵所申請補申報系爭土地為被繼承人高次郎之遺產及請求撤銷90年度贈與稅，被上訴人所屬岡山稽徵所以94年5月6日南區國稅岡山一字第0940042083號函，否准其所請，認事用法，洵無不合。訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠被上訴人係以上訴父親之買賣契約，有顯不相當之代價，而
「視同贈與」，屬於遺產及贈與稅法第5條之範疇而課徵贈與稅，非屬同法第8條規定，原審引據同法第8條規定而為認定贈與稅成立時點之論斷（亦即贈與稅稅捐債權成立生效時點之論斷），其適用法條顯然有誤。
㈡依民法之規定，贈與行為之撤銷本不限於自始存在原因時始
得撤銷。且遺產及贈與稅法並無贈與法律行為有效成立後，因其後所生之原因經撤銷或解除，即不能請求撤銷贈與稅之課徵之強制規定。又財政部80年台財稅第000000000號函亦陳明：「納稅義務人以股票為贈與，提出贈與稅申報並經核定稅額繳訖，在未辦妥股東變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意」。原判決認為贈與契約一經成立，除非契約自始具有瑕疵而有法定解除或撤銷之原因，否則不能以事後發生之原因而撤回贈與稅，此與民法規範不合，亦與上開財政部函釋不合。
㈢高次郎系爭土地上另有建物，並未一併售與陳秋月，系爭土
地之價值，自不能與土地及建物合併出售者相提並論；況上訴人原訴願書所附之不動產拍賣資料，及於原審提供之拍賣房產情形，其售出價格皆為公告現值之49%至60%，足見公告現值並非為不動產之市價，原審就此並未調查並敘明理由，亦屬違失。
㈣本件系爭土地業經上訴人回復登記為高次郎名下財產，依土
地登記及公示原則，已然回復為高次郎遺產；上訴人於94年3月21日及3月24日申請補申○○○鎮○○段1454、1455地號2筆土地為被繼承人高次郎遺產稅及撤銷90年度贈與稅，經原處分機關否准，惟其並無說明已回復成高次郎名下之遺產如何處置，訴願決定及原判決亦無說明，上訴人係起訴請求就財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所南區國稅岡山一字第0940042083號函處分予以審理，原審就此部分並無任何理由說明，即逕予駁回，自屬違法。
㈤參酌司法院釋字第622號解釋意旨，本件原處分逕以上訴人
及其他繼承人為納稅義務人，已屬違法；且就上訴人之財產予以執行，未就高次郎之遺產執行，與上開解釋亦有未合等語。
六、本院按：㈠在原判決之上述事實認定基礎下，本案之事實及法律爭點，
從規範體系的觀點言之，本應劃分為實體法與程序法之二個層面分別處理，惟其中程序爭點原判決並未予以述明，本院爰在此各自補述如下：
⒈在程序法上：
⑴本案之實證特徵為：有關贈與稅核課處分，在「視為贈
與事實之有無，贈與稅之稅捐構成要件是否被滿足」之爭點範圍內，業經復查決定駁回而告確定（駁回理由則係上訴人申請復查逾越法定不變期間）。為此上訴人再於94年3月21日及同年月24日具狀請求撤銷原來之贈與稅核課處分。
⑵而在以上之實證特徵基礎下，在程序法首應探究者為：
上訴人提出以上請求之程序規範基礎為何﹖此項重要法律論點，原判決在理由中並未提及，故本院在此應予補充。上訴人此項請求之程序規範基礎應為行政程序法第128條第1項第2款所指：「行政處分於法定救濟期間經過後，發生新事實（指上訴人與陳秋月於94年2月22日成立調解，雙方同意，在上訴人支付代價之情況下，塗銷視為贈與標的物之移轉），此項新事實如經斟酌，上訴人可受較有利益之處分」之情形。
⑶此項程序事項如不予確認，實體法之判斷即無從進行，
事實上在現行行政爭訟法制架構下，本院也無法找到比上開程序規範更適切或對上訴人更有利之請求規範基礎。
⒉在實體法上：
⑴本案之實體事實爭點，則必須區分以下二個層次來處理
，而上訴人或原判決都混為一談，因此本院亦須在此先予釐清之，以利後續之實體判斷：
①原核課處分之事實認定（視為贈與事實）是否有誤。
②若原核課處分之事實認定（視為贈與事實）無誤，事
後可否透過事後約定解消「在稅捐法制上定性為視為贈與」之民事契約，而「回復」到原來未為贈與之狀態。
⑵而在實體法上要區分以上二個不同範圍之爭點事實，基
本上是與上述程序法之規範基礎有關。簡言之，依行政程序法第128條第1項第2款之規定，請求重開行政程序，其首要重開程序之門檻構成要件，若其無法通過此等重開構成要件，則原處分形成基礎之各項爭點，即勿庸再予論究。
㈡在上開法理基礎下，本案首要審查事項，即是上訴人本件撤
銷贈與稅處分之請求，能否通過重開程序之門檻審查。具體言之，即其主張「事後透過調解程序，合意塗銷上開視為贈與標的物之移轉，在稅捐法制上，是否能評價為已因贈與而移動之財產，又回溯至原來未移轉前之狀態，因此以上之民事調解程序中之合意，可以被視為一個開啟已終結核課處分行政程序的新事實」。因此本案首須探究之爭點即是：「即民事上特定之締約與履約行為造成稅捐財移動，因滿足稅法所規定之構成要件，而發生特定之稅捐債權後，稅捐債務人可否再透過民事法之合意，將已發生主體位移結果之稅捐財，事後回溯到原來沒有位移以前之狀態，而將已成立生效之稅捐債權溯及地歸於消滅」。學理上稱之為「稅捐構成要件之充分與回復」。對此議題，本院之規範判準及該等規範判準運用在本案中所得之最終判斷結論，則如下述：
⒈本院對上開「稅捐構成要件之充分與回復」議題所建立之具體判準為：
⑴基於稅捐法制對民商法制之附從性（所謂「稅法之附從
性」，其意涵簡言之即是：稅捐是就人民之經濟活動成果抽成，而人民之經濟活動成果是藉由民商法來加以界定、鞏固與維持，因此在運用稅捐實證法來界定人民經濟活動之歸屬及範圍時，應儘量與民商法協調一致，尊重民商法對經濟成果歸屬之決定結果），原則上只要人民有實質之經濟理由，稅法上都會儘量尊重人民在民商法上對經濟成果之回溯調整。
⑵但當客觀事實顯示，人民在民商法上對經濟成果回溯性
調整，與避免已生稅捐之繳納具有密切關連性者，法院則會例外基於「稅法獨立性原則」（意指當發現人民基於稅捐規避之不當考量，而濫用民商法上法律形式之選擇自由，或造成與經濟實質不符之客觀事實，或用以解免「原來打算逃漏、規避或隱瞞，但被發覺之既存稅捐債務」，則在運用稅捐實證法來規範該等事實時，即會以追求「實質課稅原則」之精神，不再重視稅捐要件事實之民商法外觀形式，而用經濟實質歸屬之標準，來詮釋稅捐實證法），不容許透過民商法之刻意安排，使已成立之稅捐復歸於消滅。
⒉上開判準運用在本案中所得之結論：
⑴實則在本案中，以上之調解內容，是否可以算是「上訴
人與陳秋月間，對已生稅法上視為贈與效果之財產移轉結果，為回溯調整」，本身即有爭議。因為其調解之合意內容，並不是民事法上單純之契約解除，而兼有對價給付，因此其等為此合意之經濟意涵無法單純透過其外觀即行確認。
⑵就算假設上開合意之經濟意涵的確是「對原來財產之歸
屬移轉為『回溯性』調整，回復到原來移轉前狀態」，而不是「基於新經濟因素之考量，而為另為財產歸屬之新移轉，只是此等新移轉，所造成之外觀結果仍回到原來之移轉狀態（例如A出賣房地予B，後來A因為創業之需，又向B新購原出售之房地來開店，雖然該買賣標的之房地，透過二個買賣，又歸屬為A所有，但其經濟上之意涵卻不是回溯性調整）」。但若論其為回溯性調整之作成，明顯卻是在視為贈與事實被發覺，且經被上訴人作成核課處分，並由其表示不服申請復查（93年9月29日）以後，可合理推斷是為規避已生之贈與稅，則依本院上開論點，此時應有「稅法獨立性原則」之適用，而否認其能使一個已經成立生效之稅捐債務，溯及性地「回復」稅捐債務發生以前之狀態。
⒊在上開論述基礎下，本院認為94年2月22日上訴人與陳秋
月之調解合意，並無法認定為行政程序法第128條第1項第2款所稱之「新事實」，因此本案根本無法通過重開行政程序之門檻。原判決駁回上訴人在原審之起訴，從結論上觀之，尚無錯誤。
⒋而上訴理由就此部分爭點所為之論述，基本上都只是落在
民事法之觀點，反覆主張：「其在民事法上可以回溯調整視為贈與財產之歸屬，使已成立贈與稅債務復歸於消滅」云云，但從未論及「稅法附從性與獨立性之二種對立規範價值，面對不同實證環境下之權衡取捨標準，以及其標準在本案中之適用」。而其引用之財政部80年台財稅第000000000號函釋意旨，在司法實務上之運作，一樣要通過「稅法附從性與獨立性之對立論辯」過程，不能以該函釋對個案事實不附理由之判斷結論，而將之抽象化，一般化，謂其對所有稅捐回溯解消案件均可一體適用。是以此部分上訴意旨難謂為有據。
㈢至於上訴人其餘各項上訴理由，基本上都落在原核課處分之
合法性，從判斷體系之觀點言之，實無再行論究之必要，惟因原判決在判斷體系不明之情況下對此亦有論述，而上訴理由對此也多所指摘，本院在此僅簡單說明該等上訴理由其不可採之原因如下：
⒈按遺產及贈與稅法第5條所定之「視為贈與」（法條用語
為「以贈與論」）與同法第4條第2項所定之「贈與」，就其所生贈與稅之稅捐債務成立及生效時點而言，二者間並無差異。其間之差異僅在「有無主動申報義務」及其後續之違反申報義務效果而已。
⒉又在遺產及贈與稅法中，對稅捐客體之量化標準向有明文
，其中贈與土地部分，依遺產及贈與稅法第10條第3項，是以土地公告現值為準。因此有關稅基量化爭議，大體上是法律爭議，而非事實認定爭議，即使土地實質上有負擔，稅捐機關亦曾頒布相關函釋，對其量化規範標準，予以法律漏洞之填補。上訴意旨主張以市價來量化稅基，亦無規範依據。
⒊另外本院前已言之，本案性質上屬重新進行行政程序之申
請，而因上訴人無法通過重啟行政程序之門檻審查，則本案爭議內容與後續遺產稅之連動關係，法院亦無再交待之必要。
⒋至於司法院釋字第622號解釋意旨者為「法律見解」，而
非「新事實」，且該法律見解自解釋公布之日（95年12月29日）起發生效力，自不影響因法定不變期間經過而生形式束力行政處分之規制效力。
㈣綜上所述，本件原判決之判決結果尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 姜 仁 脩法官 吳 東 都法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 14 日
書記官 莊 俊 亨