最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1014號上 訴 人 財政部國有財產局臺灣中區辦事處新竹分處代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○
樓上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年9月7日臺北高等行政法院94年度訴字第2678號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人經臺灣新竹地方法院88年10月27日以88年管字第7號民事裁定選任其為被繼承人王惜（民國85年8月2日死亡）之遺產管理人，上訴人雖不服而抗告，惟經臺灣高等法院於89年3月4日以89年度家抗字第42號裁定駁回抗告確定，上訴人為本件被繼承人之遺產管理人。詎上訴人逾越公示催告被繼承人之債權人及受遺贈人報明債權及願受遺贈與否之聲明期限屆滿之1個月內之期限申報王惜之遺產稅總額為新臺幣（下同）4,329,189元，經被上訴人核定遺產總額13,140,947元，應納稅額414,142元，並按核定應納稅額加處1倍之罰鍰414,100元。上訴人不服，提出復查，主張其申報被繼承人王惜現金遺產9,189元，係依據被繼承人名下臺灣銀行新竹分行等4家金融機構帳戶結清之餘額，應屬無誤；至被上訴人核定臺灣銀行新竹分行等5家金融機構存款8,811,758元，業另向上開金融機構查明中。另其已就被繼承人所遺土地及現金遺產，於92年9月22日申報，應無違章情事云云。經被上訴人復查以原核定各金融機構之存款8,811,758元，係臺灣銀行新竹分行等金融機構查復被繼承人死亡日之各類存款餘額，並無不合；惟上訴人申報之現金遺產9,189元係被繼承人死亡後該等金融機構存款帳戶結清之餘額，應包括在被繼承人死亡之日所遺存款數額之內，原查將該筆9,189元加計入存款餘額，致重複核課9,189元，應予註銷，重行核算應納稅額412,763元，應處罰鍰412,700元，復查決定遂追減遺產總額9,189元及罰鍰1,400元（計至百元止）。上訴人猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人收受法院選任為遺產管理人之裁定後，即積極函查被繼承人之財產資料，並依調查所得於92年9月22日辦理遺產稅之申報手續，申報遺產總額為4,329,189元，其中存款餘額合計9,189元；嗣接獲遺產稅核定書後，續予查證，方知被繼承人之存款於其死亡後經第三人郭淑琴領取，致上訴人函查所得之存款餘額較被繼承人死亡時為少，在上訴人未能查證郭淑琴領取之款項權利歸屬前，自無以確定遺產總額。又遺產及贈與稅法與該法施行細則並未規定經選任為遺產管理人者申報遺產稅之時限，則代管無人承認繼承遺產作業辦法規定應於1個月內為申報之限制，即屬增加法律所無之限制，乃屬違憲。再者，臺灣新竹地方法院88年度管字第7號催告繼承人是否承認繼承之期間1年，被上訴人遲至91年4月17日始予登報，迄92年4月17日始告屆滿，另臺灣新竹地方法院89年度家催字第139號裁定公示催告期間1年2月為報明債權及為願受遺贈與否之聲明，上訴人於89年12月16日登報，則至91年2月16日始屆滿，即催告繼承人是否承認繼承之期間1年期滿在後，上訴人自無從辦理遺產稅之申報。另上訴人多次向臺灣新竹地方法院函查公示催告期間內是否有繼承人承認繼承，及為報明債權及為願受遺贈與否之聲明，惟遲至92年11月18日始接獲該院新院昭民廉88管7字第34562號函復，在此之前上訴人亦無法申報，故上訴人縱有遲誤申報期限，也無故意過失。另前開被繼承人存款遭人提領一節，係肇因於被上訴人未依民法第1178條之1規定，向法院聲請保存遺產之必要行為所致，被上訴人應有過失，應負其與有過失之責任；又被上訴人在被繼承人85年8月2日死亡後之88年10月1日始向法院聲請選任遺產管理人，也應負其責任等語，請求將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：卷附被繼承人遺產稅課稅清單附註說明，已明示該清單所列資料僅供申報遺產稅之參考，納稅義務人於申報前自應查明被繼承人各類遺產及金額並據實申報，上訴人自不得以課稅清單所列資料與稽徵機關核定遺產不符，而謂得適用信賴保護原則，並免負漏報遺產之責。且本件罰鍰係上訴人違反應作為義務經被上訴人依法裁處，被上訴人並未指導上訴人可逾期申報被繼承人遺產稅。又本件是否有依民法第1178條之1規定，向法院聲請為保存被繼承人財產之必要處置，並非阻撓上訴人依限申報被繼承人遺產稅之事由，上訴人違反應作為義務，被上訴人並無過失。查臺灣新竹地方法院89年度家催字第139號民事裁定於89年12月16日由上訴人登載於臺灣日報，依該院91年5月14日新院昭民修89家催139字第1399號函稱，於公示催告期間並無願受遺贈或報明債權之情事，上開裁定對被繼承人之債權人及受遺贈人為公示催告之催告期限屆滿日為上訴人將該裁定內容刊登新聞紙之日起1年2個月，即91年2月16日屆滿，依財政部73年12月22日台財稅第65430號函釋規定，本件上訴人應於91年3月18日前（16日為星期六，順延至18日）申報被繼承人遺產稅，惟其遲至92年9月22日始辦理申報，已逾法定申報期限。且上訴人執行法院裁定之代管無人承認繼承遺產案件，既有代管無人承認繼承遺產作業辦法可遵循，理應熟悉該作業規定並據以辦理，如無法於法定期限內申報本件遺產稅，亦可向原查申請延期申報，惟上訴人並未依限或申請延期申報，其逾期申報即有未盡善良管理人應注意義務之具體過失。又上訴人申報被繼承人現金遺產9,189元，係被繼承人死亡後該等金融機構存款帳戶結清之餘額，並非死亡日存款餘額，上訴人調查之時點錯誤且違反遺產及贈與稅法第1條之規定，導致誤判本件為免稅案件，亦有過失。上訴人逾期申報本件遺產稅違章事證明確，自應受行政罰之處分等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠遺產總額部分：查本件被繼承人王惜於85年8月2日死亡，上
訴人經臺灣新竹地方法院依被上訴人之聲請於88年10月27日以88年管字第7號裁定選任為其遺產管理人，依遺產及贈與稅法第6條第1項第3款規定，上訴人自為本件之納稅義務人。又被繼承人死亡當日各類存款餘額為臺灣銀行新竹分行1,619,549元、臺灣土地銀行新竹分行4,062,285元、誠泰商業銀行新竹分行510,508元、世華聯合商業銀行新竹分行313,896元及新竹市第五信用合作社2,305,520元合計8,811,758元，此亦有各該行庫回函之被繼承人存款餘額資料附於原處分卷可稽，至上訴人原申報之現金遺產9,189元，係被繼承人死亡後於上開金融機構存款帳戶之結清餘額，非被繼承人死亡日存款餘額，此亦為上訴人所不爭執，顯然上訴人於調查被繼承人死亡所遺留之存款時，未予辨明，致生錯誤。又被繼承人死亡後存款遭第三人提領部分，所涉者為第三人有無偽造文書、詐欺之嫌，惟此係被繼承人死亡後所發生之事實，並不影響被繼承人遺產總額之計算。又縱認該存款之實質所有權應歸屬於該第三人，此應從被繼承人與第三人間之法律關係，予以究明該筆存款數額是否為未償債務，而應由上訴人於申報時予以主張，乃上訴人並未作此主張，被上訴人依存款名義人認定為被繼承人之遺產，並無違誤。
㈡罰鍰部分：
⒈代管無人承認繼承遺產作業要點第16點及財政部73年12月22
日台財稅第65430號函釋，均係財政部基於主管權責，考量遺產管理人申報遺產稅之實務所需，從寬展延遺產及贈與稅法第23條第1項所規定之自法院指定遺產管理人之日起算6個月之申報期限，乃屬有利於遺產管理人之裁量，而非增加法律所無之限制，本院自得予以適用。
⒉查上訴人依民法第1179條規定，於89年9月19日向臺灣新竹
地方法院聲請公示催告債權人及受遺贈人於期限內報明債權及為願受遺贈與否之聲明，執行遺產管理人之職務。嗣經臺灣新竹地方法院於88年10月27日以89年度家催字第139號民事裁定予以准許，並定公示催告期間為自公示催告最後載新聞紙之日起1年2個月。上訴人即於89年12月16日將上開裁定意旨登載於臺灣日報，屆期並無任何人報明債權或為願受遺贈之聲明，此經原審依職權調閱臺灣新竹地方法院89年度家催字第139號案卷屬實，並影印附於卷外可憑。則上訴人經法院裁定准向債權人、受遺贈人所為之公示催告，應自89年12月16日起算1年2個月，而於91年2月16日屆滿。則依財政部73年12月22日台財稅第65430號函釋意旨，本件上訴人應於91年3月18日前（16日為星期六，順延至18日）申報被繼承人遺產稅。乃上訴人遲至92年9月22日始辦理申報，自已逾法定申報期限。
⒊且本件對繼承人之催告期限固然在對債權人、受遺贈人之催
告期限屆滿之後，惟對繼承人之催告只是在踐行搜尋繼承人之程序而已，在繼承人出面承認繼承以前，上訴人仍具有遺產管理人之身分，自應履行法定之遺產管理人職務、義務。是以，上訴人主張催告繼承人是否承認繼承之期間1年期滿在後，上訴人自無從辦理遺產稅之申報云云，實屬無據。
⒋又查上訴人為辦理遺產稅之申報固應明瞭掌握債權人之有無
，然上訴人除向臺灣新竹地方法院函查外，非不得以向法院聲請閱卷之方式獲知結果，乃其任令期限屆至，而以法院未為答復為由推卸其責，益見其過失之情。
⒌至於上訴人其他對於被上訴人遲延選任遺產管理人，未向法
院聲請保存遺產之必要行為等等被上訴人疏失之指摘，核屬被上訴人承辦人有無怠忽職守之行政責任，與本件上訴人遲誤申報期限之違章事實無涉。從而，本件復查決定核算上訴人應納稅額412,763元，應處罰鍰412,700元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人經選任為被繼承人王惜之遺產管理人後，分別於89年
12月1日、92年7月14日函請被上訴人所屬新竹分局提供王惜生前之財產總歸戶資料，經該局分別於89年12月4日及92年7月21日函覆檢附王惜全國財產資料總歸戶清單，上訴人信賴上開遺產清單並據以申報遺產稅，並無任何過失，且應有信賴保護原則之適用。
㈡王惜死亡時之存款，均於王惜死亡後、國稅局聲請法院選任
遺產管理人前，即遭案外人以支票或提現方式領清銷戶，被上訴人於王惜死亡後至法院選定遺產管理人前，長期4年，未依民法第1178條之1規定，向法院聲請為保存被繼承人財產之必要處置，導致該等財產散失，被上訴人本身亦與有過失，參照大院94年度判字第643號判決意旨，本件罰鍰應予撤銷。況案外人郭淑琴所領取之款項是否為王惜之遺產尚有爭論，自無從據以申報遺產稅。
㈢遺產及贈與稅法及同法施行細則，並無規定被選任為遺產管
理人之人應於何時為遺產稅申報之規定，則「代管無人承認繼承遺產作業辦法」係增加應於1個月內申報之限制，即屬侵害人民憲法上自由權及財產權而違憲。
㈣縱認無違憲，亦屬不符客觀之法理，蓋上訴人為明瞭公示催
告期間一年內是否有繼承人承認繼承，於91年2月25日函請臺灣新竹地方法院協助查明，該院函復略以：「國稅局於91年4月17日始將88年管字第7號裁定內容登載於新聞紙」，故該公示催告於92年4月16日始期滿，上訴人於期滿後1個月內即92年5月15日，再次函請臺灣新竹地方法院查明該期間是否有繼承人依法申報權利，惟未獲該院即時查覆，且迭次函催，始於92年11月18日接獲該院查覆無人對王君遺產為承認繼承。反面言之，如有第三人承認繼承或申報權利，均足以影響上訴人是否有義務申報遺產稅及其數額多少。綜上，被上訴人對上訴人為核定稅額及裁罰，為無理由，原判決有判決不適用法規或適用不當者、判決不備理由等之當然違背法令情事等語。
六、本院按：㈠本案之實證特徵及其法律爭點可簡言如下：
⒈本案客觀之事實及法制背景說明：
⑴本案上訴人因被上訴人之聲請，經臺灣新竹地方法院民
事裁定指定由其擔任死者王惜（85年8月2日死亡）之遺產管理人，其遺產管理人身分於89年4月29日確定（因臺灣高等法院89年度家抗字第42號民事裁定作成，該裁定駁回上訴人對指定其為遺產管理人之地方法院民事裁定所為之抗告）。
⑵其後其以遺產管理人之身分，依民法第1179條第1項第3
款之規定，聲請地方法院准許依公示催告程序，而催告可能存在之王惜受遺贈人與債權人，在公示催告期間內申報債權。並經地方法院裁定許可其聲請，並定1年2個月之公示催告期間。該公示催告裁定於89年12月1日經地方法院公告，同年月16日登刊報紙。
⑶而依遺產及贈與稅法第23條第1項之規定，在本案之情
形，上訴人應在法院指定其為遺產管理人後之6個月內辦理遺產稅之申報手續（即申報形成遺產稅之稅捐客體，以利稽徵程序之進行）。但以上之法規範之規範意旨卻因無法與實證現況配合，以致與其他法規範結構體系發生碰撞，形成一個「體系違反」意義的「規範矛盾」法律漏洞（即規範過度之隱藏式法律漏洞）。造成此等矛盾之實證背景在於：
①依上開法規範規定，遺產管理人要在法院指定後6個月內申報遺產稅之稅捐客體。
②但基於遺產稅稅基量化之需要，因此遺產稅之稅捐客
體除了包括死者之積極財產外，也包括消極財產。而這些財產之調查耗時費事，難以一蹴而成。特別是消極財產（即死者生前之債務）之部分，必須給死者之債權人即時申報之機會，以免生失權結果，為此才有上開民法第1179條第1項第3款之規範需求。而依該規範內容所示，其要給死者債權人（或受遺贈人）一年以上之申報機會。如果依遺產及贈與稅法第23條第1項之規定，遺產管理人又須在6個月內申報稅捐客體，可想而知，此等申報毫無公信力，也不生對稅捐機關之協助功能。
③另外對遺產管理人而言，其到底不是死者之繼承人，
其在積極財產的調查上也一樣會面臨困難。固然積極財產之調查並不在民法第1179條第1項第3款之規範範圍內，而是委由遺產管理人主動調查。但上述6個月之期間可能一樣太短。
④因此上述6個月期間之申報在此種種現實條件下，因
為與民事法上之「因繼承人不明而設計之公示催告制度」法規範，無法相互協調，而形成一個法律漏洞。
⑷財政部為填補上開法律漏洞，而於73年12月22日作成台
財稅第65430號函釋，而制定了補充性之法規範，規定遺產管理人應在上開公示催告期間屆滿後之一個月內申報。而隱藏在該補充法規範背後之價值衡量因素則為「消極財產之申報期間屆滿後，未申報債權之死者債權人依法即不得享有優先於遺產稅受償之權利（民法第1182條參照），因此在稅基計算上，死者之消極財產應可確定。而死者積極財產的調查，在經過一年以上之調查大體上也應該可得確定」。
⑸上開公示催告期間於91年2月16日屆滿，依上開「遺產
及贈與稅法第23條第1項與財政部上開台財稅第65430號函釋意旨結合」所形成之申報義務法規範，本案上訴人應於91年3月18日完成遺產稅之稅捐客體申報。但實際上其卻延至92年9月22日方為申報，並且申報內容客觀上有下列不正確之處：
①在死者死亡時點，其銀行存款金額為8,811,758元。
②但上訴人所申報之金額卻為其事後調查點時之銀行存
款餘額9,189元（造成差異之原因為死者死亡後，有第三人用其留存之印鑑，以其名義提領其名下之存款）。
⑹又依遺產及贈與稅法第44條之規定，違反遺產及贈與稅
法第23條第1項規定之申報義務，未依限辦理申報者，應按所漏稅額處以1至2倍之罰鍰。而被上訴人則認為財政部上開台財稅第65430號函釋意旨乃係補充遺產及贈與稅法第23條第1項部分構成要件之補充規範，故上訴人違反上開法規範，亦可依遺產及贈與稅法第44條之規定，對上訴人加以處罰。
⑺而此時在法理上有必要深入探究者為，遺產及贈與稅法
第44條之規範屬性到底為何﹖其是行為違章之法規範，抑或是結果違章之法規範。從其法條規定觀之，分別視有無漏稅結果，給予不同之裁罰效果。是以在解釋上似應認為「行為違章」，而以行為違章結果是否造成漏稅結果當成加重處罰條件而已。
⑻另須注意者為：
①遺產及贈與稅法第44條之規範對象，僅及於不為申報
，但不包括「有申報，而申報不完整」之情形，後者之法規範為遺產及贈與稅法第45條。
②而且從上開漏洞填補之過程觀之，此項法規範所定之
申報期限，至少在遺產管理人之情形，應該許可稅捐機關視個案情形予以調整（財政部制定之「代管無人承認繼承遺產作業要點」第16點規定參照，其明定「遺產稅之申報，自公示催告期滿後一個月內為之，必要時得敘明事實，申請延期申報繳納」，因為財政部亦為稅捐機關之上級機關，此項法規範雖然主要規範對象為國有財產局及其所屬下級機關，但稅捐機關亦應給予相同之尊重）。
⒉在上開實證及法制背景下，上訴意旨對原判決之主要指摘，可簡言如下：
⑴其在上開期間內對死者積極財產的調查已盡力，而且資
料來源為被上訴人所屬機關之財產總歸戶資料，如有錯誤，亦係出於對稅捐機關資料之信賴。
⑵被上訴人延遲聲請非訟法院指定死者王惜之遺產管理人
，致使死者之財產四散，因此被上訴人本身亦與有過失。
⑶而第三人領取死者王惜名義之銀行存款，該等存款實質
上是否為王惜之遺產尚有爭論，上訴人也無從申報為本案遺產稅之稅捐客體。
⑷其認為上開補充規範（財政部台財稅第65430號函釋），違反「稅捐法定原則」（法律保留原則）。
⑸被上訴人在踐行「搜尋王惜之可能繼承人，而為依民法
第1178條所定之公示催告程序」時，有所拖延，致使上訴人無法確認稅捐客體範圍。
㈡本院以下爰依上開實證及法制背景，針對上訴人以上各項爭點主張，逐項說明本院之判斷：
⒈首先必須指明，本案訴訟當事人二造之攻防主張，似乎並沒有掌握住本案之規範及實證特徵，簡言之：
⑴本案之判斷重點在於上訴人有無依限申報，至於申報有
無不實，根本不在遺產及贈與稅法第44條之規範範圍內，則爭訟雙方若爭執積極財產之申報有無短少，即屬失焦。
⑵其次若上訴人認為調查消極財產之公示催告期間再加上
一個月之寬限期，仍不足以調查本案之積極財產，其可依上開「代管無人承認繼承遺產作業要點」第16點之規定，向被上訴人申請延期申報。其不為此等申請，又主張：「調查期間不足，或調查已盡力，其無過失」云云，無助於本案勝負之判斷。
⑶在此附帶言之，有關積極財產中銀行存款金額稅捐客體
之申報，當然是要以死者死亡時點之存款金額為準，因為遺產稅之計算，不問是其稅捐客體或稅基量化標準，都應以死者死亡時點為準，這應是辦理繼承事務或處理遺產稅案件之基本常識，處理繼承事務，而不知此等原則，實難認其無過失（即過失法理中所稱「超越承擔過失」）。
⒉其次應說明者為，本案原本即與申報不實無涉，若上訴人
堅持將此納入爭點，而謂：「其信賴主管機關之資料，應受保護」云云。則本院之回應是：「銀行存款資料始終客觀存在，並無隱瞞情事。但上訴人之責任出在：其檢視此等資料，並進一步搜尋其中對本案而言具有價值之資訊時，因法律專業知識不足，而無法找出其中真正具有價值之資訊，而不具備這樣的專業知識，本即不應處理此類案件，冒然處理此等案件，即有超越承擔過失」。
⒊又本案上訴人擔任遺產管理人，其對稅捐機關之義務僅是
：「調查死者生前之財產範圍」，但不須對該財產經濟價值之高低或實現可能性負擔任何責任。所以被上訴人有無「延遲聲請指定遺產管理人，以致造成死者財產四散之結果」，實與上訴人違反依限申報義務無涉。
⒋至於死者王惜名義之銀行存款是否確為其遺產，對遺產管
理人而言，其只須依形式外觀原則為審查，確保死者及其相關權利人之利益即可，若後續發生實質歸屬爭議，則可另循民事訴訟途徑解決。
⒌上開補充規範（即財政部台財稅第65430號函釋）制定之
必要性，以及其可彈性調整之法理基礎，已如上述。而依現行司法實務之通說，在稅捐法領域，一向容許法律漏洞之填補，因此該補充規範之規範適格性，在目前實務上觀點下，仍應肯認。
⒍最後應說明者為：在遺產稅之案件，繼承人之有無，固然
會對遺產稅之稅基計算有所影響。但上訴人可聲請延期申報，或者依其手中所掌握之資料如實申報即可。簡言之，遺產管理人之調查及申報責任並非是無限的，只要在調查過程中，盡到應盡之義務，即使申報有誤，但在判斷應否依遺產及贈與稅法第45條負擔違章責任時，法院自會在其主觀歸責層次予以斟酌。但問題是本案根本不是遺產及贈與稅法第45條之爭議，而是同法第44條之違章責任爭議。
㈢其實遺產及贈與稅法第44條之規範功能，主要在強調：「不
申報代表協力義務之違反，客觀上會讓稅捐機關面臨較大之稽徵壓力，形成潛在之漏徵風險」，因此按有無造成漏稅結果，分別定其法律效果，而這樣立法抉擇之妥適性才是比較有探究價值之議題，爰在此併予敘明之。
㈣綜上所述，本件原判決之判決結果尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 姜 仁 脩法官 吳 東 都法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 14 日
書記官 莊 俊 亨