最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1016號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國95年9月28日臺北高等行政法院95年度訴字第2號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人查獲上訴人係行為時年代網際事業股份有限公司（下稱年代網際公司）負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國88年12月1日、90年4月1日及91年2月1日，分別給付國外權利金所得新臺幣（下同）31,565,000元、32,905,000元及31,544,100元，未依同法第88條規定，於給付時扣取稅款，被上訴人原核定乃依同法第114條第1款前段規定，限期責令上訴人補繳上開應扣未扣之稅款計19,202,820元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年4月12日財北國稅法字第0940254305號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願，經財政部以94年10月28日台財訴字第09400362330號訴願決定（案號：第00000000號）駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：年代網際公司於88年12月1日、90年4月1日及91年2月1日給付國外營利事業ISSMM Investments AG之系爭款項，乃係年代網際公司為取得「2002年世界盃足球賽」之獨家轉播，所支付之費用，其授權事項主要係明定於合約授權期間內之播放次數及其他行銷活動等事宜，而未約定授權得重製之情形，故符合財政部68年7月6日台財稅第34585號函釋及94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋所定「約定不得重製」及「僅供一定期限放映之用」之免徵所得稅要件，上訴人並無辦理扣繳之義務；另被上訴人比照財政部92年11月24日台財稅字第0920068279號函釋，認本件系爭給付核屬所得稅法第8條第6款規定之權利金性質，因該函釋係於本件行為後始頒布，且不利於上訴人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，並無拘束本件之效力云云，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件係國外營利事業授權年代網際公司取得「2002年世界盃足球賽」之臺灣區轉播權，與財政部68年7月6日台財稅第34585號函釋並不相符，尚難援引適用；且所得稅法第8條第6款所稱之權利金，除指專利權、商標權、著作權、秘密方法之使用外，亦包含各種特許權利之使用，本件依上訴人所稱年代網際公司取得「2002年世界盃足球賽」之獨家轉播權，自屬各種特許權利之一；又原處分引用財政部92年11月24日函釋，乃係用以闡釋法規，並佐證被上訴人認事用法之正確性，非原處分唯一之法令依據等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查本件係國外營利事業授權年代網際公司取得「2002年世界盃足球賽」之臺灣區轉播權，與財政部68年7月6日台財稅第34585號函釋「營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其所支付之費用．．．」，所稱之進口國外電影片之情形，並不相同，尚難援引而持為免徵所得稅之論據。且按所得稅法第8條第6款所稱之權利金，除指專利權、商標權、著作權、秘密方法之使用外，亦包含各種特許權利之使用，本件依上訴人所稱年代網際公司係取得「2002年世界盃足球賽」之獨家轉播權以觀，核其性質應屬各種特許權利之一；則該公司給付國外營利事業ISSMM Investments AG之獨家電視播映費，即屬權利金之給付，應無疑義。又財政部亦於92年11月24日台財稅字第0920068279號函釋，說明對國外營利事業依合約授權本國營利事業轉播2003年亞洲盃棒球賽節目內容所取得之收入，核屬所得稅法第8條第6款規定之權利金性質，應由給付人於給付時按給付額扣繳20%所得稅款等語，更足以徵給付之轉播費，應屬權利金之性質。再者，本件國外營利事業授權年代網際公司取得者乃係「2002年世界盃足球賽」之臺灣區轉播權，其與財政部68年7月6日台財稅第34585號函釋或94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋所規範或補充說明之「營利事業進口國外電影片」情形有別；是以年代網際公司與國外營利事業IS
SMM Investments AG所簽署之轉播合約，縱使符合上開財政部函釋所稱之「約定不得重製」、「僅供一定期限放映之用」，其給付報酬之事項各異，亦不得引為免徵所得稅之依據。（二）本件被上訴人責令上訴人補繳系爭應扣未扣稅款及補申報扣繳憑單，乃依據行為時相關法令所為之處分；且被上訴人復查決定引用財政部92年11月24日台財稅字第0920068279號函釋，核係闡釋相關法規，用以說明被上訴人認事用法之正確性，並無不合。又按財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，稅捐稽徵法第1條之1定有明文。經查，財政部對於國外營利事業依合約授權本國營利事業轉播球賽節目內容所取得收入之性質及應否課稅之事項，於92年11月24日台財稅字第0920068279號函釋發布前，並未就類此事件發布解釋函令，是以本件並無依發布解釋函令據以申請之情事，自無稅捐稽徵法第1條之1適用之餘地。上訴人上開主張，核不足採。從而，被上訴人依所得稅法第114條第1款前段規定，限期責令上訴人補繳上開應扣未扣之稅款，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）所得稅法第8條第6款所稱之權利金，除指專利權、商標權、著作權、秘密方法之使用外，亦包含各種特許權利之使用。年代網際公司所取得「2002年世界盃足球賽」之臺灣區獨家轉播權，依其與國外營利事業ISSMM Investments AG簽立合約書內容所載，主要為年代網際公司獲獨家授權在授權期間接收轉播主辦單位（負責創作、製造及提供國際比賽之基本訊號、補充訊號、超級訊號及無線電訊號，同時可以進行國際性傳輸並對其他轉播者提供技術及其他服務）傳輸國際比賽之基本訊號、補充訊號等，在授權期間於授權區域（臺灣區）轉播國際比賽之基本訊號及補充訊號等之全部或部分，授權期間內可於無線電視播映3次，包括直播及錄影播出，於每場賽事5天內可於有線電視及衛星電視無限次播出；其他尚包括非獨家授權使用合約所定標示或徽章之宣傳權。可知，年代網際公司獨家取得「2002年世界盃足球賽」於臺灣地區之電視（無線、有線及衛星電視）轉播權，係獨家取得「轉播主辦單位所創作、製造及提供國際比賽之基本訊號、補充訊號、超級訊號及無線電訊號」之著作權之使用或有權使用，自係各種特許權利之一；非獨家授權使用合約所定標示或徽章之宣傳權，亦係各種特許權利之一。年代網際公司受ISSMM Investments AG授權，依上開合約書所定之時間給付約定之報酬，即88年12月1日、90年4月1日及91年2月1日，分別給付31,565,000元、32,905,000元及31,544,100元，足認屬權利金之性質，為中華民國來源所得。原審判決理由以「依原告所稱年代網際公司係取得『2002年世界盃足球賽』之獨家轉播權以觀，核其性質應屬各種特許權利之一；則該公司給付國外營利事業ISSMM Investment
s AG之獨家電視播映費，即屬權利金之給付」等語，已闡述並確定年代網際公司所給付之獨家電視播映費為權利金給付之事實，至其後再援引財政部92年11月24日以台財稅字第0920068279號函釋（附原處分卷內），僅在補充說明「更足徵給付之轉播費，應屬權利金之性質」，並非以該函釋為認定本件係「權利金給付」之唯一依據。況上開函釋以轉播2003年亞洲盃棒球賽節目內容所取得之收入屬權利金性質，係針對具體個案而發函，並非行政程序法第159條第2項第2款之為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，固不能視為獨立之行政命令，而無同法第160條第2項應登載政府公報發布之適用，惟其就所得稅法第8條第6款權利金所為解釋，闡明法規之原意，並未逾越該條款規定，亦無違租稅法律主義之立法意旨，行政機關本於行政自我拘束原則，對於性質相類之他案仍得加以援引，是本件原處分引用上開函釋，經原審判決審認於法無違而以之為補充說明，亦無違誤。上訴意旨主張上開函釋未依行政程序法第160條公告，原審以上開函釋認定本案事實，而為不利於上訴人之認定，有判決不適用法律及適用法令不當之違法云云，自非可採。（二）財政部68年7月6日台財稅第34585號函釋對於交易標的為「進口國外影片」，「約定不得重製」及「僅供一定期限之用」等條件限制，認所取得之給付「不屬權利金」性質。財政部94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋：「二、．．．給付之頻道代理權費用中，．．．其屬給付影片播映權之金額部分，如符合本部68年7月6日台財稅第34585號函之規定者，．．．得免予扣繳，至其他給付仍應依法課稅。．．．四、．．．向國外影片事業購買節目播放帶或透過衛星傳輸節目訊號，取得播映權．．．符合本部68年7月6日台財稅第34585號函之規定者，得免予扣繳」，亦係限於國外「影片或節目播映權」部分符合上開68年7月6日台財稅第34585號函之非屬權利金性質而得免予扣繳。
惟就影片或影片節目之權利形態觀之，係以「著作權」來呈現，且其經濟價值在於人類構思表達上之高度創意，滿足人類的心理需求。是以影片或影片節目之使用或有權使用供廣播、電視播映用，所取得任何方式給付作為報酬，應屬權利金性質，初不分國外、國內影片或影片節目。上開二函釋為主管機關基於特定租稅政策所為之解釋，則本院自應將之限縮解釋，不包括本件傳輸國際比賽之基本訊號、補充訊號等至被授權人而由被授權人轉播國際比賽之基本訊號及補充訊號等之全部或部分於電視之情形，蓋取得國際比賽之轉播權，並非「進口國外影片播映」，亦非「頻道代理權費用中之影片播映權」及「向國外影片事業購買節目播放帶或透過衛星傳輸節目訊號，取得播映權」，且本件國外營利事業所取得之給付屬「權利金」性質，業如上述，與上開二函釋將取得國外影片或影片節目限於一定條件播映之給付認非屬權利金性質有間，原審判決未予援用上開二函釋，無違平等原則之可言。（三）所謂扣繳義務人，依稅法之規定，負有義務從其應向納稅義務人「給付」金額中，扣留納稅義務人「應繳」之稅款，然後為納稅義務人之計算，向稅捐機關繳納者（所得稅法第7條第5項規定參照）。公司之負責人即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，應依所得稅法第88條第1項第2款規定於給付權利金時按規定之扣繳稅率扣取稅款，違法不為扣繳者，稅捐機關依所得稅法第114條第1款前段規定命扣繳義務人補繳應扣未扣稅款，其立法目的，在於稅捐客體隱藏於扣繳義務人應向納稅義務人給付之金額中，對於稅捐客體歸屬之人（納稅義務人）直接課徵，如不能經濟有效達到掌握稅源，完成稽徵任務，便有藉助扣繳義務人對納稅義務人負有給付義務之機會，採取「就源徵收」之必要，課對納稅義務人負有金錢給付義務者扣繳稅捐之協力義務，扣繳義務人不為扣繳者，稅捐機關依上開規定命扣繳義務人補繳應扣未扣稅款之行政處分，係為落實所得稅法規範就源徵收之目的，為執行符合法律要求之稅捐扣繳義務，並非行政裁罰，故其發動並不受制於是否有一個故意或過失違反行政法上義務之行為人可罰行為等偶發事件，本質上無從作為處罰方式。至於，稅捐機關針對扣繳義務人違反扣繳義務的行為，另依所得稅法第114條第1款中段規定，處以罰鍰處分，即係對於違反扣繳義務且有故意過失者予以處罰。本件被上訴人並非依所得稅法第114條第1款中段對上訴人裁處罰鍰，而係以上訴人未依所得稅法第88條第1項第2款規定於給付系爭權利金時扣取稅款，依所得稅法第114條第1款前段，發單限期責令上訴人補繳上開應扣未扣之稅款計19,202,820元，既非處以行政罰，自無須以上訴人是否有故意或過失為其前提要件。上訴意旨主張：所得稅法第114條第1款補繳責任之主觀要件應類推適用國家賠償法第2條第3項，限於義務人有故意或重大過失者為限，上訴人並無故意或過失，原審未就上訴人主觀予以論述，逕予認定上訴人應負補繳義務，有判決不備理由之違法云云，核與上開規定及說明不合，並無可採。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，指摘原判決違誤，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 姜 仁 脩法官 吳 東 都法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 14 日
書記官 郭 育 玎