最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1018號上 訴 人 中聯資源股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國95年10月19日高雄高等行政法院95年度訴字第635號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，其民國91年度營利事業所得稅結算申報，於計算股東可扣抵稅額比率時，因累積未分配盈餘未列計來自吸收合併聯鋼高爐水泥股份有限公司（下稱聯爐公司）未分配盈餘部分，且股東可扣抵稅額亦未加回聯爐公司87年度以後所提法定盈餘公積原減除可扣抵稅額及投資獲配股利所含之可扣抵稅額，致實際分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，被上訴人乃據以核定上訴人超額分配可扣抵稅額新臺幣（下同）3,444,529元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追減超額分配股東可扣抵稅額82,413元，變更核定超額分配股東可扣抵稅額為3,362,116元。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依租稅法律主義，所得稅法第66條之6第3項既已明定稅額扣抵比率之分母係依商業會計法規定處理之累積未分配盈餘，而系爭資本公積會計科目名稱為「資本公積」，並非「未分配盈餘」，與上開法條規定之帳載累積未分配盈餘不符，被上訴人於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率時，自不能將系爭資本公積計入帳載累積未分配盈餘帳戶餘額計算。被上訴人引用財政部92年6月10日台財稅字第0920453015號函釋，於分母核定加計上訴人帳載資本公積中屬於聯爐公司合併前帳列87年度及以後年度之累積未分配盈餘及法定盈餘公積等，明顯違背所得稅法第66條之6第3項之規定，有違租稅法律主義等情，爰請判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人本年度營利事業所得稅結算申報，列報截至盈餘分配日91年7月4日止股東可扣抵稅額帳戶餘額41,711,505元；87年度以後之帳載累積未分配盈餘189,212,543元、稅額扣抵比率22.04%、可扣抵稅額36,327,401元；惟上訴人90年3月1日合併聯爐公司，於計算股東可扣抵稅額比率時，累積未分配盈餘未加計來自聯爐公司之未分配盈餘部分，且股東可扣抵稅額亦未加回聯爐公司87年度以後所提法定盈餘公積原減除可扣抵稅額及投資獲配股利所含之可扣抵稅額；被上訴人乃據以核增截至分配日止87年度以後之帳載累積未分配盈餘未列計聯爐公司之87年度以後法定盈餘公積、累積盈餘及90年度決算淨利合計30,909,117元及91年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額2,205,760元，並核定上訴人超額分配股東可扣抵稅額3,444,529元，於復查時另調增初查漏計上訴人轉投資尚揚創業投資股份有限公司獲配股利所含之可扣抵稅額96,364元；重行核算後截至分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額為44,013,629元，稅額扣抵比率為20%，並核定可扣抵稅額32,965,285元，變更核定上訴人超額分配股東可扣抵稅額3,362,116元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）由所得稅法第66條之6規定及其立法理由可知，營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘，計算股東可扣抵稅額時，係以營利事業帳載累積未分配盈餘為準，即營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。營利事業實際繳納之營利事業所得稅，除依法提撥之法定盈餘公積、特別盈餘公積及分派董監事職工之紅利等，所含之營利事業所得稅外，應配合盈餘之分配，由股東或社員用以扣抵其應納之綜合所得稅額，而營利事業所得稅分配予股東或社員之盈餘總額所含之所得稅額，係以股東可扣抵稅額帳戶餘額為準，故於所得稅法第66條之6第1項明定，應以股利或盈餘之分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為分配股利或盈餘之稅額扣抵比率，並據以計算各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額之可扣抵稅額；亦即為貫徹兩稅合一設算扣抵制，營利事業分配盈餘之可扣抵稅額係以「該盈餘實際所含之所得稅」為準。（二）由所得稅法第66條之4規定應自可扣抵稅額帳戶餘額減除之項目，其中第1項第1款規定「分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，而該含可扣抵稅額之股利總額或盈餘總額，條文雖無明文規定於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率時，應自帳載累積未分配盈餘帳戶餘額減除，然因該股利總額或盈餘總額已經分配，不待法令規定應由帳載累積未分配盈餘帳戶餘額減除，乃屬當然；另同條項第3款規定「依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額」，第4款規定「依公司章程規定，分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額」，該提列作為法定盈餘公積或分派董監事職工之紅利等之盈餘，於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率時，應否自帳載累積未分配盈餘帳戶餘額減除，上開條文亦無明文規定，然因該盈餘已提列作為法定盈餘公積或分派董監事職工之紅利（所得類別屬薪資並非股利）等用途，不能再分配給股東，故於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率時，亦不待法令規定應由帳載累積未分配盈餘帳戶餘額減除，方符合所得稅法第66條之6之規定，即營利事業分配盈餘之可扣抵稅額係以「該盈餘實際所含之所得稅為準」之立法精神。又按所得稅法第66條之3規定應計入股東可扣抵稅額帳戶餘額之項目，其中第1項第5款前段規定「因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額」，該條文雖未規定含該可扣抵稅額之盈餘，應否計入合併後存續公司之帳載累積未分配盈餘，然由該條款之立法理由「合併消滅公司股東可扣抵稅額帳戶之餘額，係消滅公司於存續期間，其股東可用以扣抵其綜合所得稅之權利，如公司業因合併而消滅，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，可於合併時併同累積未分配之盈餘，由存續公司承受」，可知公司合併時股東可扣抵稅額帳戶餘額併同累積未分配之盈餘，由存續公司承受，此乃符合所得稅法第66條之6之規定，為貫徹兩稅合一設算扣抵制，營利事業分配盈餘之可扣抵稅額係以「該盈餘實際所含之所得稅為準」之立法精神。（三）財政部91年8月19日台財稅字第0910454466號函釋意旨係將與本件案情類似之公司合併，其以股份轉換方式成立金融控股公司者，未分配盈餘部分分派現金股利或撥充資本，係屬盈餘分配，應按比例計算股東可扣抵稅額，該函釋意旨符合所得稅法第66條之6規定，營利事業分配盈餘之可扣抵稅額係以「該盈餘實際所含之所得稅為準」之立法精神，爰予援用。另財政部92年6月10日台財稅字第0920453015號函釋係財政部就本件具體個案所為之解釋，其認定合併存續公司因合併帳列之「資本公積」中屬於來自消滅公司之未分配盈餘及法定盈餘公積部分，應依所得稅法第66條之3第1項第5款規定，由合併存續公司承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額；而合併消滅公司之法定盈餘公積及特別盈餘公積，均屬未分配盈餘性質，應依所得稅法第66條之3第1項第5款規定計入消滅公司之帳載累積未分配盈餘內，並未逾越所得稅法第66條之3及第66條之6等規定，亦未加重人民稅賦，難謂與憲法第19條租稅法律主義牴觸，爰予援用。（四）按公司組織之業主權益稱為股東權益，分為資本（股本）、資本公積及保留盈餘（或累積虧損）等，資本公積係指公司與股東間之股本交易所產生之溢價，包括發行股票溢價、受領股東贈與及其他依財務會計準則公報規定產生者，例如超過面額發行普通股或特別股之溢價、公司因企業併購而發行股票取得他公司股權或資產淨值所產生之股本溢價、庫藏股票交易之溢價、受領股東贈與、長期股權投資所產生之資本公積等。上訴人90年度以吸收合併發行新股方式合併聯爐公司所產生之損益，帳列資本公積科目（屬因股本交易所產生之權益）中含有聯爐公司之87年度以後之法定盈餘公積、累積盈餘及90年度決算淨利合計30,909,117元乙節，有上訴人91年及90年1月1日至12月31日股東權益變動表影本附卷為憑。則上訴人之上開資本公積乃係直接或間接來自合併消滅之聯爐公司之盈餘，而資本公積與股本均屬投入資本（繳入資本），乃是股東或其他人所提供給公司的資本，系爭資本公積既屬聯爐公司之87年度以後之法定盈餘公積、累積盈餘及90年度決算淨利，並已轉列上訴人之資本公積，核與所得稅法第66條之3第1項第4款規定「以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本」之情形相類似，則該資本公積已依第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額，固應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，而含該可扣抵稅額之資本公積，條文雖無明文規定於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率時，該資本公積應否計入帳載累積未分配盈餘帳戶餘額，然揆諸前揭說明及財政部函釋規定，仍應將該資本公積計入帳載累積未分配盈餘帳戶餘額，始符合所得稅法第66條之6規定之精神。況且，系爭資本公積除包含聯爐公司之87年度以後之法定盈餘公積外，尚有累積盈餘及90年度決算淨利，同屬未分配盈餘性質，如因合併後改列「資本公積」科目，於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率時，可不列入帳載累積未分配盈餘帳戶餘額計算扣抵比率；反之，若仍列為「未分配盈餘」科目，則應計入帳載累積未分配盈餘帳戶餘額計算，將同屬可分配之未分配盈餘性質之「資本公積」與「未分配盈餘」，僅因科目名稱不同，而作不同之處理，亦有違租稅公平原則。綜上所述，上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，於計算91年度股東可扣抵稅額比率時，因累積未分配盈餘未列計來自合併消滅之聯爐公司之未分配盈餘部分，被上訴人乃據以核定上訴人超額分配股東可扣抵稅額為3,362,116元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而將上訴人之訴駁回。
五、按財政部92年6月10日台財稅字第0920453015號函示：「二、依據本部72年3月23日台財稅第31904號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘列帳，存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。該函之適用，不因合併之會計方法採『購買法』或『權益結合法』而有不同。本案××公司因合併帳列之『資本公積』中屬於來自○○公司之未分配盈餘及法定盈餘公積部分，請依上開函辦理，並依所得稅法第66條之3第1項第5款規定，由合併存續公司承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。三、合併消滅公司之法定盈餘公積及特別盈餘公積，均屬未分配盈餘性質，應計入所得稅法第66條之3第1項第5款規定之消滅公司帳載累積未分配盈餘內；其於計算合併存續公司得承受之稅額上限時，亦應將各該公積原依所得稅法第66條之4第1項第3款規定，自當年度股東可扣抵稅額減除之稅額併入計算」，係主管機關財政部基於法定職權，為執行所得稅法所定兩稅合一制有關如何設算股東扣抵稅額帳戶餘額所為技術性之補充規定，函示公司因合併帳列之「資本公積」中屬於來自消滅公司之未分配盈餘及法定盈餘公積部分，應依財政部72年3月23日台財稅第31904號函辦理，並依所得稅法第66條之3第1項第5款規定，由合併存續公司承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額；並指明系爭因合併消滅之聯爐公司法定盈餘公積及特別盈餘公積，均屬未分配盈餘性質，應計入所得稅法第66條之3第1項第5款規定之消滅公司帳載累積未分配盈餘內；其於計算合併存續公司得承受之稅額上限時，亦應將各該公積原依所得稅法第66條之4第1項第3款規定，自當年度股東可扣抵稅額減除之稅額併入計算。此即本於該「資本公積」科目之經濟實質為源自消滅公司之「未分配盈餘」之性質，自不因其外觀為「資本公積」科目而有所不同。上開函釋並未牴觸所得稅法第66條之3及第66條之4規定，亦未增加人民之稅賦，並未違背租稅法定主義。原判決適用所得稅法第66條之1第1項前段、第66條之3第1項第5款、第66條之4第1項第3款、第66條之6第1項、第2項前段、第3項規定及上開函釋意旨，並參照與本件案情類似之財政部91年8月19日台財稅字第0910454466號函釋，以上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，於計算股東可扣抵稅額比率時，因累積未分配盈餘未列計來自吸收合併聯爐公司未分配盈餘部分，且股東可扣抵稅額亦未加回聯爐公司87年度以後所提法定盈餘公積原減除可扣抵稅額及投資獲配股利所含之可扣抵稅額，致實際分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，被上訴人乃據以核定上訴人超額分配可扣抵稅額3,362,116元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。上訴論旨，仍執前詞，主張上訴人尚未將系爭資本公積中所含消滅公司之累積未分配盈餘及法定盈餘公積撥充資本，應不得適用所得稅法第66條之3第1項第4款加計相關之分子與分母；原判決援引適用於金融控股公司之財政部91年8月19日台財稅字第0910454466號函釋，未察兩者行業之不同，有涵攝錯誤之適用法規不當之違法；又稅額扣抵比率之分子與分母若未在正確時點計入，便會影響盈餘分配時之稅額扣抵比率及股東之抵稅權，如在系爭資本公積尚未轉作資本時，即先列入分母之計算，因該資本公積尚未分配，相關的股東可扣抵稅額便無法發放予股東，有違所得稅法第66條之6及第66條之3第1項第4款規定云云，指摘原判決違背法令，求予廢棄，核無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 吳 東 都法官 姜 仁 脩法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
書記官 王 史 民