最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1022號上 訴 人 劉念湘即吾愛吾家視聽社被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月14日高雄高等行政法院95年度訴字第628號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）21,832,092元，全年所得額為2,185,894元，被上訴人初查依申報數核定。上訴人於民國87年1月7日更正申報營業收入淨額為22,832,092元，全年所得額為2,285,894元，嗣因漏報銷售額26,525,286元，被上訴人遂更正核定全年所得額為12,899,067元，應補徵稅額2,653,293元，並處以罰鍰1,729,800元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人並非吾愛吾家視聽社之實際負責人，該商號實際負責人為鄭左豹及戴德銘，故被上訴人不應對其補稅裁罰；又上訴人已在規定期間內申報且並無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，依稅捐稽徵法第21條之規定，其核課期間為5年，非7年，原處分自屬違法，且有違禁反言原則及誠信原則；況被上訴人未能舉證證明上訴人之收入每一筆均係有女陪侍，且未能舉證證明確有女陪侍（包括女服務生、顧客）存在，遽爾適用百分之26及百分之33之稅率補稅裁罰亦有不當等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：上訴人利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏稅捐，是上訴人既係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條之規定，其核課期間為7年；又吾愛吾家視聽社係獨資之營利事業，於82年4月29日設立，84年9月19日變更負責人為上訴人，上訴人係知情之名義負責人，亦係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人義務，況85年度營利事業所得稅結算申報負責人既為上訴人，自應有收受稅捐稽徵機關所發稅額繳款書及繳納稅捐之義務；至上訴人主張違反禁反言法理及誠信原則乙節，顯有誤解；且被上訴人並非每筆均按有陪侍者財政部頒同業利潤標準純益率33﹪計算核定所得，上訴人所稱，容有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查，吾愛吾家視聽社係獨資之營利事業，於82年4月29日設
立，84年9月19日變更代表人為上訴人，投資之金額為100,000元，此有營業稅稅籍電腦查詢資料、高雄市稅捐稽徵處三民分處營利事業變更登記查簽表、高雄巿政府營利事業統一發證變更登記申請書、高雄巿稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡、讓渡書及承諾書等附於原處分卷可稽，是上訴人係知情之名義負責人，亦係稅捐稽徵法規定之納稅義務人；上訴人雖自稱係人頭負責人，惟仍係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務。況上訴人係中華民國境內銷售貨物之營業人，自應依規定繳納營利事業所得稅，上訴人既係吾愛吾家視聽社之登記負責人，自負有繳納稅捐之義務。
㈡上訴人雖主張：上訴人僅係受鄭左豹所託成為上訴人之人頭
負責人云云，然縱該主張係屬確實，亦係上訴人與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負其於擔任上訴人負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務。
㈢上訴人係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1
項第1款規定，其核課及處罰期間為7年，而上訴人85年度營利事業所得稅結算申報期間為86年2月20日起至同年3月31日止，上訴人係於86年4月30日申報，是其核課期間應至93年4月30日屆滿，而本件上訴人85年度營利事業所得稅核定稅額繳款書於93年3月10日合法送達，此有被上訴人85年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書等影本附於原審卷可稽，足見被上訴人為上開更正核定稅額及裁罰處分，並未逾上開7年之期限，亦與禁反言原則及誠信原則無違。
㈣本件上訴人於復查時，被上訴人曾以94年11月14日財高國稅
法字第0940078273號函請上訴人提示相關帳簿憑證供核，此有該函文及送達證書附於原處分卷可憑，然上訴人卻未如期提示，被上訴人乃依所得稅法第83條規定，按財政部頒同業利潤標準推計核定其所得額，並無不合。又本件上訴人短漏報營業收入26,525,286元，其中一般銷售額26,196,913元、特種銷售額328,373元，分別按視唱中心（行業代號：8703－11）及茶室（有陪侍者）之財政部頒同業利潤標準純益率26%及33%計算，並非每筆均按有陪侍者依財政部頒同業利潤標準純益率33%計算核定所得，是原處分並無違誤。被上訴人以上訴人85年度營利事業所得稅申報因漏報銷售額26,525,286元，遂更正核定全年所得額為12,899,067元，應補徵稅額2,653,293元，並處以罰鍰1,729,800元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠吾愛吾家視聽社之實際負責人、實際營業人為鄭左豹、戴德
銘（高雄市議員），上訴人僅係掛名人頭，並未實際投入勞務及資本，自非從事經濟活動之經濟主體，且吾愛吾家視聽社所有營業收入之資金流向最終歸屬為鄭、戴二人，劉念湘並無任何營業所得，並無稅負能力；原判決未察，顯已違背司法院釋字第420號、第496號、第500號、第607號等解釋所揭示之「實質課稅原則」、「量能課稅原則」。
㈡本案納稅義務人為戴德銘、鄭左豹，原處分機關未踐行命納
稅義務人提示帳冊、憑證之程序，自不得逕依同業利潤標準核定，被上訴人命上訴人提示不生效力，自無所得稅法第83條第1項之適用；原判決違反司法院釋字第218號、第356號解釋以及營業稅法第41條第1項第2款之規定，且原判決未敘明原處分有無違反比例原則，並有判決理由不備之瑕疵等語。
㈢參酌司法院釋字第503號解釋意旨，於租稅裁罰事件中，應
有刑事證據法則之適用，不可僅以「推定過失」作為歸責要件。本件被上訴人徒以上訴人曾前往辦理吾愛吾家視聽社之營業登記，據以主張上訴人為實際營業人，惟查簽表、訪問卡不足以證明係上訴人所親簽，尤不足認定上訴人有何故意、過失之責任條件，更不足證明上訴人有實際營業收入或逃漏稅之犯行，原判決顯違背上開司法院釋字第503號、第275號解釋。
㈣本件訴外人鄭左豹已出具承諾書，表示渠始為實際之營業人
，上訴人並非吾愛吾家視聽社之負責人，經核與南機組移送書、調查筆錄、高雄地檢署起訴書相符；原判決未深入勾稽，採信原處分機關之證詞，摒棄不採上開稅、調、檢公文書，亦未敘明其不採之理由，顯悖採證法則，且有判決不備理由之違法。
㈤上訴人於原審提出多項主張（例如核課期間為5年，非7年等
等），原判決只以「核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述」全部抹殺，未於判決理由內敘明其何以不採納之理由，有判決不備理由之違法等語。
六、本院按：㈠本院認為，欲判斷上訴人提出之前揭各項上訴理由是否可採，首先必須釐清以下之基本法理觀點，茲說明如下：
⒈從法制規劃之角度言之，現行財經法對有關獨資合夥等不
具法人資格之商號組織之管理，並不採取民事法上之建置原則（即不承認行號組織之獨立主體地位，將其營業財產與資本主之其他財產，在法律上同樣看待，而不分別處理），反而取向於財經管制之目標，將不具法人資格之商業行號組織予以「主體化」，承認該商業行號在財經行政法上為獨立之權利主體，可以享受權利，負擔義務（例如所得稅法之營利事業或營業稅法上之營業人）。而從此又可衍生出以下之法理原則。
⒉以上財經法制建置原則一經採行，即意味不具法人資格之
商業行號，不問其為獨資或合夥，基於財經行政法制上之主體地位，其因營業所須之財產，以及營業中後續所獲得之收益，即會與其資本主之其他財產分離，而構成該組織往後財經行政所生義務的第一層次擔保（責任財產），只有在該第一層次之擔保（責任財產）有所不足，基於無限責任法理，負後補式的清償責任。
⒊而商業行號在財經法制既有權利主體之地位，因此基於管
理上之需求，均要求事前為登記。不經設立登記之商業行號，雖然仍會因其實際從事之營業行為，而被認定為財經行政上之權利主體。不過一旦完成登記，則當然取得商業行號之資格（簡言之，設立登記是取得財經行政權利主體地位之充分條件，但非必要條件）。
⒋又商業行號在為設立登記時，其負責人之特定，為登記內
容不可或缺之一部（商業登記法第8條第1項第6款參照），而負責人即為商業行號之代表人。雖然法律明文，商業行號之負責人必須為資本主（商業登記法第9條第1項參照），但當有人出於自願登記為商業行號之負責人者，亦可視為一種「勞務出資」，使其成為資本主中之一人。
⒌此外當特定人對外為「參與該商業行號」之意思表示時，
就算其沒有實際擔任負責人之意思，亦應對民法第86條前段「心中保留」之規定，用「目的性擴張」之法律補充手段，將原來確保交易安全之規範意旨，擴張到確保行政管制之有效性上，而認該特定人應受其對外所為公法上意思表示之拘束。使自願代表商業行號之人，實際負擔管理商業行號之責任，並踐履商業行號應盡之財經法義務。以上法律補充之推理邏輯，其背後之規範意義在於：
⑴法院之功能不僅在「善後」，解決已發生之糾紛，同時
也在「預防」，期待其提出法律見解能引導社會朝有效率之方向進行。
⑵如果容許商業行號之登記負責人任意主張其非該商號之
實際負責人者，則往後財經登記制度必然是人頭充斥，整個財經管理機制即行動搖，這會導致無效率之結果。
⑶反之，如果要求商業行號之「登記負責人」負擔踐行該
行號之財經法上責任，名實不符之登記負責人即會大量減少。而且採行此一見解，實際操控商業行號活動之資本主，仍然可以透過「穿透說」之理論，使其與登記負責人間負不真正之連帶責任，因此也不會違反實質課稅原則。
⑷至於登記負責人之責任是否會過於沈重，而違反比例原
則一節，實則其責任內容，原則上還是上述第一層次之擔保責任。只要該登記負責人能有效管理好商業行號所屬之營業財產，即不會使其固有財產遭到商業行號公法上債務之拖累。至於其管理行號營業財產責任之產生，正是因為其自願擔任行號登記負責人，國家從財經行政之有效管理而賦與者，此等責任在其登記為行號負責人之始，即可清楚預見，並無難以事前控管之風險，因此並無違反比例原則。
⒍若該登記名義人主張：「其為人頭，因此對該商號無法控
制，所以對商號實際從事之違法營業活動，無法為控管，因此其對商號之違章行為，主觀上無故意過失」云云，這樣之論點在法理上根本無法立足，其理由是：「當其擔任該商號之名義負責人時，即可充分預測到該商號可能會從事行政違章行為，且此等違章行為非其所能控管，又會對公共利益形成危險，其知此風險存在，仍然不退出，乃是先自為具有危害風險之危險源行為，不論依「原因自由行為理論」或「超越承擔過失理論」，其故意或過失之違章行為均無從解免。
㈡在上開法理基礎下，本案上訴人主張之各項上訴理由均非可採，爰說明如下：
⒈本案在核課處分之對象為「吾愛吾家視聽社」營利事業，
而在行政管理上，其資本主為「劉念湘」。所以這裏沒有「稅捐客體對主體歸屬錯誤」可言。茲再詳述如下：
⑴被指為上開營利事業實際控管者鄭左豹、戴德銘二人，
若經調查確有其事，則其二人在財經行政上之責任，可以透過上述「穿透說」之法理，予以處理。但由於劉念湘從未否認出名擔任上開營利事業乃是出於其自願，是其仍為該營利事業在經濟行政管制上之對外代表，則以上二人之責任，並不影響上訴人或其負責人劉念湘在本案中應負之行政法上義務及責任。
⑵又因為商業行號在財經行政法上具有權利能力，且劉念
湘應承擔行號負責人管理上訴人行號之責任，所以相關行政程序以劉念湘為處分對象，亦無錯誤可言。
⑶本案中劉念湘對該營利事業之違章行為具有責任，其責
任基礎建立在劉念湘本人違反誡命規範上。簡言之，劉念湘自願擔任營利事業之登記負責人，在公法上負有有效管理營利事業營業活動及營業財產之作為義務，然其對特定人用上訴人名義所為、已涉及詐術之重大漏稅違章行為，竟故意或在輕率之心態下不予聞問，任由事態演變，致生鉅額漏稅結果，嚴重違反對上訴人行號之管理責任，不問出於故意責任中之「原因自由行為」理論，或過失責任中之「超越承擔過失」理論，自應對漏稅違章之結果，負擔故意或過失之違章責任。
⒉另外劉念湘既自願擔任營利事業「吾愛吾家視聽社」之出
名資本主，即為該營利事業行政管制之對外「窗口」，因此被上訴人命劉念湘提出該營利事業之帳證，而劉念湘不提出，即滿足「同業利潤標準」推計課稅之前提要件。
⒊有關罰鍰部分，由於本案之裁罰對象自始即為「吾愛吾家
視聽社」，而「劉念湘」應以其固有財產負擔該營利事業之違章責任，其法理基礎已如上述，茲不再贅述。
⒋至於本案核課期間之計算，究竟為5年或7年，取決於本案
之漏稅違章行為是否出於「故意以詐欺或其他不正當之方法」為之者（稅捐稽徵法第21條第1項第3款參照）。由於本案中上訴人經營之特種營業，營業稅稅額較高，而確有取具較低稅率之刷卡機，供消費者刷卡付費，此等行為已是施用「詐術」之方法來逃漏營業稅。應負擔故意違章責任，是以本案之核課期間應為7年，而非上訴人主張之5年，而原核課及補稅處分，並無違反核課期間。
⒌至於上訴意旨所指「原判決未予斟酌之各項事證及理由」
及違反司法院解釋等云，基本上都是以「『劉念湘』若為本案營利事業之人頭，其即不應對該營利事業之違章行為負擔任何責任，被上訴人亦不得以其為調查及管制對象」之論點為前提。但此項論點根本於法無據，在此情況下，該等事證及理由是否有經斟酌，其實都不影響本案之判決結論。
㈢總結以上所述，原判決認事用法並無違背法令之處，上訴論
旨指摘原判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 忠 仁法官 黃 清 光法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 21 日
書記官 莊 俊 亨