最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1024號上 訴 人 新茂貿易股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北關稅局代 表 人 饒平上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國95年10月31日臺北高等行政法院95年度訴字第1382號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國93年1月14日向被上訴人報運進口快遞貨物乙批（進口報單號碼：第CR/93/528/24566號），申報貨物名稱為SC-D33 DIGITAL CAMCORDER（下稱原申報貨物），數量150SET，完稅價格為新臺幣（下同）48,379元；案經被上訴人派員查驗結果，以實到貨物名稱為SCD5000 DIGITAL CAMCORDER（下稱系爭貨物），數量146SET，復據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價簽復單，實到貨物應按FOB USD$650/PCE核估其完稅價格為3,227,389元，乃認上訴人核有虛報進口貨物型號，逃漏進口稅費之違章行為，依據海關緝私條例第37條第1項、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貨物稅條例第32條第10款規定，處上訴人所漏關稅額158,951（原判決誤植為15,896）元2倍之罰鍰計317,902元、所漏營業稅額188,594元3倍之罰鍰計565,700元（計至百元止）及所漏貨物稅額433,935元5倍之罰鍰計2,169,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年7月19日北普法字第0941015712號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭貨物出賣人以清倉價每台USD$200之價格出售，上訴人之報關人因沿用舊進口資料誤未更改，誤載進口貨物型號為SC-D33、數量及單位為150SET、價格為USD$10，上訴人發覺誤載後即刻向被上訴人更正，且上訴人已提供擔保金，應予免罰。（二）依司法院釋字第275號解釋，倘行為人證明自己無虛報貨物名稱或規格之故意，即可免罰，本件僅係涉申報籠統，並非虛報進口貨物名稱。被上訴人另行訪查系爭貨物之價格係為92年11月27日進口之價格，上訴人進口時，出口商已決定停產該型產品，且兩者進出口時間相差逾30日，其進口價格自不相同，不得作為本案系爭貨物完稅價格之依據。又系爭貨物，奇摩拍賣網站上有以8,000元/PCE進行交易者，故有國內交易價格可循，又奇摩拍賣網站就原申報貨物有以10,000元/PCE作為交易價格，則就系爭貨物8,000元/PCE之交易價格作為核定完稅價格之標準，上訴人根本無漏稅之問題。（三）依財政部71年2月26日台財關字第12126號函釋，計算本件漏稅額時，應先核定「實到貨物」之價格，減去「原申報貨物」之價格而計算之。（四）依司法院釋字第503號解釋意旨，被上訴人原處分所適用法規既均係處罰行為人之逃漏稅行為，被上訴人僅需從重擇一處罰，即可達成處罰上訴人漏稅行為之目的等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）本件貨物查驗結果有虛報型號情事，上訴人係於事後提出申請更正，核與報備規定不符，不得視同補報。（二）驗估處複核結果以：上訴人無法佐證原申報價格為實際交易價格，無關稅法第25條之適用，且複查92年12月至93年2月無與系爭貨物相同貨物之報單資料，亦無同法第27條價格資料；另查無類似貨物之交易價格，無同法第28條規定適用；臺北世貿電腦多媒體展中雖有銷售同樣貨物，惟無具體銷售價格資料與憑據，無同法第29條之適用，亦查無同法第30條價格資料；另92年11月27日之進口資料，雖距離本件進出口日期已逾30日期間，惟符合WTO第7條執行協定註釋之規定。（三）按海關緝私條例第37條所規定之「虛報」係指「申報虛偽不實」，與故意「虛報」之「詐報不實」須以「故意」為歸責要件者不同。本件上訴人縱非故意，亦難謂無過失。上訴人主張依奇摩網站拍賣價格核計系爭貨物完稅價格，因未能提供有關進口憑證供被上訴人審酌，自無適用之餘地。（四）本件涉及逃漏進口稅、營業稅及貨物稅部分，相關法規所為處罰之性質、種類、構成要件及處罰要件均非相同，自無一事數罰問題等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依進出口貨物查驗準則第15條規定：「進口貨物如有溢裝，或實到貨物與申報貨物不符，．．．，免予議處外，應依海關緝私條例有關規定論處。但經收貨人或報關人依下列規定以書面並檢附國外發貨人證明文件向海關驗貨或分估單位主管或其上級主管報備者，得視同補報。．．．。其他依規定應予查驗之報單，應於海關驗貨單位第一次派驗前為之。依前項規定報備，如有下列情形之一者，其報備無效。海關已發覺不符。．．．」本件上訴人於93年1月14日報運進口，同日即為海關發覺實到貨物與申報貨物不符，而上訴人係於93年1月15日始為更正。是上訴人顯未依上開規定於抽中C1免驗變更為C3查驗及海關已發覺不符前更正，自不得要求免罰，上訴人所稱發現誤載後立即向海關更正云云，顯與事實不合。又本件涉及違反海關緝私條例等規定，逃漏稅情事，雖經上訴人提供相當保證金、擔保金撤銷扣押，惟該金額係對貨物應繳關稅提供擔保，並不包括預計可能罰鍰金額在內，且貨物並依擔保予以通關放行在案，此與違反海關緝私條例等之裁處，係屬二事。（二）按海關緝私條例第37條所規定之「虛報」係指「申報虛偽不實」而言，此與故意「虛報」之「詐報不實」須以「故意」為歸責要件者不同。又進口貨物是否有虛報情事，係以申報進口報單與實際來貨是否相符為認定依據，本件上訴人自承因沿用舊資料誤未為更改即報關，致生實到貨物型號不符，逃漏進口稅款之情事，縱非故意，亦難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。（三）驗估處就系爭實到貨物進行查價情形略以：「查本案進口人於94年1月14日來本處提出說明：
『一、因貨未提領，無法提供銀行結匯文件。二、貨已退運出口，故無國內銷售發票可供參。』，故本案進口人未能提供資料證明原申報價格為符合行為時關稅法第25條之交易價格，又查無同法第27條至30條規定之價格資料，爰依同法第31條之規定，憑型錄資料洽請代理商提供合理進口價格，依據代理商92年11月27日進口相同貨品價格紀錄（數量為100PCE），以FOB USD $650/SET核估完稅價格．．．」，該處95年6月15日總驗一二字第0951002295號函復複核結果略稱：
「．．．查本案實到貨物上訴人無法提供交易文件佐證其原申報價格為實際交易價格，自無行為時關稅法第25條交易價格之適用，複查92年12月至93年2月由本案實到貨物生產國－韓國進口統計報表資料，無與本案實到貨物相同貨物之報單資料，且SAMSUNG臺灣總代理丹福貿易股份有限公司與臺灣三星電子股份有限公司同一時期亦無同樣貨物進口資料，故本案實到貨物亦查無同法第27條價格資料；另實到貨物為知名品牌之規格化產品亦查無類似貨物之交易價格，自無同法第28條規定之適用；本案上訴人稱本案實到貨物『貨已退運出口，故無國內銷售發票可提供』，另本處雖查得SAMSUNG公司於93年2月6日於臺北世貿『2004年電腦多媒體展』中銷售本案同樣貨物之銷售資料為39,900元，惟因無具體銷售價格資料與憑據，無法適用同法第29條之規定，亦查無同法第30條價格資料，本案參據本處查得之SAMSUNG代理商丹福公司92年11月27日進口（報單第CH/92/358/02028號）同樣貨物（型號：SCD5000）之價格資料（FOB USD $650/PCE），以合理的方法核估本案完稅價格，符合行為時同法第31條之規定。又按『進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條、第29條及第30條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。』為行為時關稅法第31條第1項所明定，且行為時關稅法施行細則第19條亦明定：『本法第31條第1項所稱合理方法，指參酌本法第25條至第30條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。』，另參據『1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定』（現稱WTO估價協定）第7條註釋：『1.依第7條規定核定之完稅價格應儘可能以先前已核定之完稅價格作為依據。2.依第7條規定採用之估價方式，應以第1條至第6條規定之方法為基礎，在符合第7條之宗旨與規定，及在合理範圍內，予以彈性適用各該估價方法。3.所稱在合理範圍內彈性適用之範例如下：（a）同樣貨物：有關同樣貨物必須與進口貨物同時或相近日其輸出之規定，得為彈性之解釋…』，查本處前揭查得同樣貨物之出口日期92年11月26日距本案實到貨物之出口日期93年1月14日，雖已逾上訴人所稱行為時關稅法施行細則第16條第1項所規定之出口日前後30日內，惟本案依行為時關稅法第31條規定，參酌前開之同樣貨物之完稅價格為查得之價格資料，據以核估本案完稅價格，符合上開第7條註釋之規定。本案實到貨物完稅價格依前揭關稅法之規定循序依法核估，適法允當。」（四）按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格應以該進口貨物之交易價格作為計算根據，為行為時關稅法第25條第1項所明定。又奇摩網站拍賣之物往往為二手貨，其拍賣價格自不能作為完稅價格認定之依據，是上訴人主張依奇摩網站拍賣價格核計系爭貨物完稅價格，要無足採。本件上訴人原來申報之完稅價格為單價美金10元，而因原申報貨物並未到貨，海關無法查證其價額，因此被上訴人以查定之單價美金650元減去上訴人申報之單價10元，以其差額認定為短報之數額，並據以核算應課稅額，自屬有據。被上訴人既非以查定之650元直接認定為漏稅額，則其核算應課稅額，即無不合。（五）本案上訴人報運系爭貨物進口，涉有虛報貨物型號，逃漏進口稅、營業稅及貨物稅等違章情事，除涉及逃漏進口稅部分，應依海關緝私條例有關規定論處外，其餘涉及逃漏營業稅及貨物稅部分，應另行依營業稅法及貨物稅條例之規定予以論處。按上開法律所屬稅法領域各異，三者就逃漏稅捐所為處罰之性質、種類、違規構成要件及處罰要件均非相同，自不發生一事數罰問題（本院89年度判字第1425號判決參照）。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）本件上訴人「原申報貨物」與「實到貨物」均為DIGITAL CAMCORDER，貨名相同，惟上訴人93年1月14日原申報型號為SC-D33，數量150SET，報關時所附之發票記載型號為SC-D33、價格為USD$10/SET，完稅價格為48,379元，而被上訴人當日派員查驗結果實到貨物型號為SCD5000，數量146SET，及嗣後財政部關稅總局驗估處查價簽復單，實到貨物應按FOB USD$650/PCE核估其完稅價格3,227,389元，為原判決所確定之事實。原判決對於上訴人雖於93年1月15日更正進口報單型號為SCD5000，惟係於海關發覺實到貨物與申報貨物不符後始更正，核與財政部依關稅法第23條第2項授權訂定之進出口貨物查驗準則第15條之規定不合，自不得要求免罰，並以財政部關稅總局驗估處查價簽復單查明以FO
B USD $650/PCE核估完稅價格，係因上訴人表示無法提供銀行結匯文件，貨已退運並無國內銷售發票，以其不符關稅法第25條規定，又查無同法第27條至第30條規定之價格資料，奇摩拍賣網站上拍賣價格往往為二手貨，其拍賣價格自不能作為完稅價格認定之依據，其依同法第31條規定，憑型錄資料洽請代理商提供合理進口價格，根據代理商92年11月27日進口相同貨品價格紀錄（出口日期為92年11月26日、數量為100PCE），以FOB USD$650/ PCE核估完稅價格，並以之與上訴人報關時自己所附發票記載型號為SC-D33、價格為USD$10/SET計算完稅價格之差額核計漏稅額，於法並無不合，且就上訴人之主張為不足採，業於判決內詳為論述，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或判決不備理由等違背法令情事。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人復就原判決詳予論述不採之事由即系爭貨物於奇摩拍賣網站上拍賣致國內有交易價格可尋，且價格更低，上訴人無漏稅問題，及被上訴人未就原申報貨物之價格進行任何調查等云再予爭執，並非可採。（二）上訴人自承：因沿用舊資料誤未為更改即報關，致生實到貨物型號不符等語，復對照其申報書、報關時所附之發票記載型號為SC-D33、價格為USD$10/SET，數量150SET，完稅價格為48,379元，與實到貨物型號、數量及查核之完稅價格不符，業如上述，足見上訴人顯有虛報貨物型號、數量，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例第37條第1項第1款、第2款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款規定之情事。上訴人縱非故意，仍難卸免其過失之責，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。原判決已敘明其得心證之理由，並無不合。原判決並未認上訴人為虛報貨物名稱，上訴意旨執其報關時僅型號誤載，並無虛報貨物名稱，指摘原判決逕以其為虛報，難謂無過失，仍應受罰，自有違法云云，更屬誤解，要不足採。（三）上訴人主張：被上訴人認為上訴人之虛報行為同時違反海關緝私條例、營業稅法，以及貨物稅條例等，並依上開三項法規同時課以漏稅罰，顯有悖於司法院釋字第503號解釋，原審未予廢棄，有判決適用法則不當之違法云云。按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰」司法院釋字第503號固著有解釋，惟其於解釋理由書亦闡明：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰」綦詳。海關緝私條例第37條第1項第1款、第2款係以虛報所運貨物之數量、型號，而致逃漏對通過國境貨物所課徵之進口稅為其處罰要件；加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定係以有同條第1款至第6款以外其他漏稅事實，在此，即違反加值型及非加值型營業稅法第1條進口貨物至中華民國境內，應依該法規定課徵營業稅規定之漏稅事實為其處罰要件；貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之一定應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為處罰要件，為營業稅以外之特別銷售稅或消費稅。三者規範保護之法益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同，雖於貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，上訴人未據實申報致「原申報貨物」與「實到貨物」不符，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例第37條第1項第1、2款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款規定情事，仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，揆諸上開司法院解釋理由書意旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理，上開主張，亦不足為採。（四）綜上說明，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 鄭 忠 仁法官 黃 清 光法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 21 日
書記官 郭 育 玎