最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1037號上 訴 人 南和興產股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉豐州律師
陳韋利律師被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人不服中華民國95年10月31日高雄高等行政法院95年度訴字第750號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、坐落高雄市○○區○○段○○○號（重測前為林德官段157-7地號，面積8,915平方公尺）土地為上訴人所有，民國65年以前為11號綠地，65年5月間經高雄市政府依都市計畫法劃定為40號公園用地。上訴人於67年5月2日以配合政府消除髒亂美化環境及全民運動政策為由，向高雄市政府申請自行開發上開土地為公園及興建私營游泳池，高雄市政府為求早日開發都市計畫編定之公共設施保留地，乃以67年5月26日高市府工觀字第43765號函同意辦理。上訴人將其中面積4,410.11平方公尺作為五福公園使用（此部分經被上訴人免徵地價稅在案）；另面積4,504.89平方公尺部分興建游泳池（此部分土地被上訴人93年之前原按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅在案），興建游泳池部分經高雄市政府工務局核發67年10月2日高市工都築字第10105號建造執照，並於建造完成後再取得該局（70）高市工建築使字第785號使用執照，上訴人即以南和游泳池名義對外收費營運至今。嗣經被上訴人所屬苓雅分處分別以94年1月7日高市稽苓地字第0940000447號函及94年1月24日高市稽苓地字第0940001719號函通知上訴人，上述供游泳池使用之系爭土地，應自68年起改按一般用地稅率課徵地價稅（上訴人對上開94年1月7日函不服，循序提起行政訴訟，經原審95年度訴字第109號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院97年度判字第165號判決駁回。），並以副本通知被上訴人所屬三民分處（土地歸戶分處）應補徵89年至93年地價稅；上訴人於收受被上訴人三民分處94年2月14日高市稽三地字第0940005652號函檢送系爭土地89年至93年差額地價稅繳款書後，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張略以：系爭土地既屬都市計畫公園預定地，且尚未依法徵收，亦未變更為一般用地，自屬公共設施保留地。內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋（下稱內政部87年函釋）以「公共設施是否完成」為認定標準，不符都市計畫法第30條及第49條至第50條之2之立法意旨，且本件不適用上揭函釋。又上訴人獲准於系爭土地興建游泳池，並未獲得任何「獎勵」，本件與都市計畫法第30條立法精神並不相當，被上訴人改按一般用地稅率課徵地價稅，於法即有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人所有21地號土地屬高雄市都市計畫第40號公園預定地，上訴人申請自行開發，經高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函准許開發使用，其中面積4,410.11平方公尺部分作為公園使用，另面積4,504.89平方公尺部分（即系爭土地）則建造為收費游泳池，並經高雄市政府核發建造執照開闢完成相關設施營運至今，系爭土地屬自行開發完成之公園用地，且高雄市政府亦無計畫徵收，核非都市計畫法所稱之「公共設施保留地」。被上訴人所屬苓雅分處核定收費游泳池使用之系爭土地，應按一般用地稅率課徵地價稅（原按公共設施保留地課徵地價稅），並依稅捐稽徵法第21條規定補徵89年至93年差額地價稅，於法並無不合等語，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，所謂「公共設施保留地」係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。又經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地，業經內政部87年函釋有案。抑且「公共設施保留地」與「公共設施用地」並非同一涵義，其有關納稅義務適用之法條，自不相同，有本院74年度判字第1307號判決可參。又高雄市係於70年3月10日依91年12月11日修正前都市計畫法第30條規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」以為執行依據。本件上訴人67年間向高雄市政府申請自行開發當時，「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」雖尚未訂定，且內政部曾以67年11月16日台內地字第819385號函釋規定：「…在獎勵民間投資興建公共設施辦法尚未訂頒前，有關民間投資公共設施計畫之申請，應暫緩受理」；然上訴人申請自行開發21地號土地為公園及興建私營游泳池，既經高雄市政府於67年5月26日以高市府工觀字第43765號函予以同意，並核發建造執照、使用執照予上訴人興建及使用系爭游泳池建物，而該等同意（特許）自行投資開發及授與建造執照、使用執照之處分，皆屬授益行政處分，且未有事後撤銷情形，自仍屬合法、有效行政處分，上訴人因此所取得之獎勵投資興建核與都市計畫法第30條之立法精神相符，則依內政部87年函釋，系爭作為南和游泳池之公共設施用地，即屬非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。又南和游泳池係在「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」前即已蓋建完成且開始營運，自非屬依都市計畫法第61條興闢之公共設施用地；且系爭「南和健身中心游泳池新建工程」依高雄市政府工務局94年5月11日高市工務建字第0940011557號函意旨以觀，顯非臨時建築使用，則系爭土地為依據都市計畫法第30條規定由上訴人申請投資興辦至明，此亦有建造執照申請書影本附案可稽，依內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函釋，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地；系爭土地亦未有解除原投資核准或由政府取得開闢之必要，回復為公共設施保留地之情形，參諸上開內政部函示，自非公共設施保留地。又查，系爭公共設施游泳池既興建完成，且上訴人亦獲得游泳池營運利益之獎勵，則系爭土地已無待高雄市政府再為徵收及開發計畫，而高雄市政府亦確無另為徵收開發之計畫各情，亦有高雄市政府都市發展局93年4月27日高市都發開字第0930005211號函、高雄市政府工務局94年4月14日高市工養字第0930009620號函在卷足佐，是系爭土地顯非屬都市計畫法第48條所稱之公共設施保留地，應無疑義。因此，上訴人主張系爭供游泳池使用之土地，乃公共設施保留地，應依土地稅法第19條按千分之6計徵地價稅云云，容係對「公共設施保留地」與「公共設施用地」之涵義有所誤解，所訴核無足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：㈠「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共
設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。」為都市計畫法第42條第1項第1款所明定。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。
二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」分別為土地稅法第14條、第16條第1項、第19條所規定。又按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。…（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項所明定。另按「…二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。…」業經內政部87年函釋在案，且該函釋符合法律規定意旨，並未增加法律所無之要件，自得適用。
㈡經查，原判決認定高雄市政府於67年5月26日以高市府工觀
字第43765號函同意上訴人自行開發21地號土地為公園及興建私營游泳池，並核發建造執照、使用執照予上訴人興建及使用系爭游泳池建物，而該等同意（特許）自行投資開發及授與建造執照、使用執照之處分，皆屬授益行政處分，且未有事後撤銷情形，自仍屬合法、有效行政處分，上訴人因此所取得之獎勵投資興建核與都市計畫法第30條之立法精神相符，則依內政部87年函釋，系爭作為南和游泳池之公共設施用地，即屬非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。且系爭「南和健身中心游泳池新建工程」依高雄市政府工務局94年5月11日高市工務建字第0940011557號函意旨以觀，顯非依都市計畫法第50條規定申請之臨時建築使用，則系爭土地為依據都市計畫法第30條規定由上訴人申請投資興辦，復無解除原投資核准或由政府取得開闢之必要，回復為公共設施保留地之情形，即非屬公共設施保留地。另依高雄市政府都市發展局93年4月27日高市都發開字第0930005211號函、高雄市政府工務局94年4月14日高市工養字第0930009620號函意旨以觀，系爭公共設施游泳池既興建完成，且上訴人亦獲得游泳池之營運利益，則系爭土地已無待高雄市政府再為徵收及開發計畫，而高雄市政府亦確無另為徵收開發之計畫，是系爭土地顯非屬都市計畫法第48條所稱之公共設施保留地。故被上訴人認定該供作游泳池之土地自68年起，已非屬公共設施保留地，應依一般稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年之差額地價稅，認事用法，均無違誤等情，業已詳述其得心證之理由，本院核無不合。㈢又查上訴人所有21地號土地於65年5月間即經高雄市政府依
都市計畫法劃定為40號公園用地，上訴人雖將其中五福公園土地無償作為五福公園供公眾使用，惟此部分土地業經被上訴人免徵地價稅在案，且五福公園係由高雄市政府興建維護管理，既帶來人潮，自有益於上訴人在毗鄰土地即系爭土地上經營游泳池，而獲有營運利益，故上訴人主張其付出昂貴之代價，毫無獎勵可言云云，自不足採。又系爭土地既非屬都市計畫法第48條所稱之公共設施保留地，而為公共設施用地，已如前述，而司法院釋字第336號解釋係在闡釋「77年7月15日修正公布之都市計畫法第50條，對於『公共設施保留地』未設取得期限之規定，乃在維護都市計畫之整體性，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸」，暨其理由書記載「『保留』時間之久暫等情況，對權利受有個別損害，而形成特別犧牲者，予以不同程度之補償」等意旨，均與本件案情不同，故上訴人主張原判決有違該號解釋意旨云云，容有誤會。另系爭土地自68年起，已非屬公共設施保留地，依法即應依一般稅率課徵地價稅，被上訴人乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年之差額地價稅，洵無違誤，原判決予以維持，亦無上訴人主張之違反稅捐稽徵法第1條之1規定、司法院釋字第287號解釋意旨及稅法上誠實信用原則、信賴保護原則等違法情事。
㈣至於系爭土地是否適用平均地權條例第21條第1項第2款及土
地稅法第18條規定，按千分之10計徵地價稅，尚待上訴人依土地稅法第41條規定申請按公共設施用地稅率課徵地價稅，在主管稽徵機關尚未核定前，上訴人逕自主張系爭土地應按公共設施用地稅率課徵地價稅，原判決維持原處分，有違反平均地權條例第21條第1項第2款及土地稅法第18條規定之違法情事云云，委無可採。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴人對於原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 黃 清 光法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
書記官 王 史 民