最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1039號上 訴 人 甲 ○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年9月28日臺中高等行政法院95年度訴字第234號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與其孫王誌偉、外孫陳一瑜、女王雪惠及訴外人3人（繼孫王立偉、繼女王雪如及江王雪宏）共有坐落彰化縣彰化市○○○段西勢子小段136地號建地及136-4地號公共設施保留地（下稱系爭建地及公設地），全體7人於民國（下同）91年1月3日辦理共有土地分割，上訴人取得上開公設地全部，公告土地現值為新臺幣（下同）14,940,774元，王誌偉等6人則取得上開建地全部，公告土地現值為12,639,998元，案經被上訴人所屬彰化縣分局查獲認定上訴人涉有贈與情事，核定本次贈與總額為6,819,140元，併計91年度前次核定贈與145元，乃核定上訴人91年度贈與總額6,819,285元，應納稅額669,049元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：司法院釋字第287號解釋係針對行政規則及主管機關闡明法規之原意所為之釋示，是否包括法規命令，容有疑義，因如包括法規命令，等同行政機關可發布法規命令，而產生溯及既往之效力，則行政法上所建構之信賴保護、依法行政等原則，即如同虛設，將對人民之財產權造成不利益。是除遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條之規定外，稅捐稽徵機關不得創設任何法律所無之規定，對人民核課贈與稅。依民法第819條、第823條、第824條及都市計畫法第50條之1之規定，本案係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得系爭土地，並非因上訴人之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間；且本案上訴人與土地共有人協議以原物分配方式分割系爭共有土地時，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋顯係增加法律（即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條）對人民核課贈與稅所無之限制，任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。上訴人係依都市計畫法第50之1條「因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅」之規定，將公設地贈與直系血親，再依民法共有物分割方法之規定，以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，縱上訴人所為係意圖減少稅捐負擔，亦屬合法之租稅規劃。財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部份，僅以67年7月24日台財稅字第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及83年7月20日台財稅字第831602181號函釋「共有土地協議分割後，．．
彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報。」此外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布前，並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得交換、分割，而在土地共有人協議以原物分配方式分割共有土地時，僅各人無償取得原持分比例不等，或已有補償之約定而有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割「共有物」其分配所得之原物取得來源、方式及土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布後始加限制，依前所述，被上訴人自不得溯及既往增加上訴人租稅負擔，核定上訴人應補納贈與稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人於90年12月30日利用直系血親間公設地贈與免課贈與稅及贈與稅免稅額之規定，分別贈與其孫王誌偉、外孫陳一瑜及女王雪惠系爭公設地持分90,000分之26
295、90,000分之4384、90,000分之10400，公告土地現值4,365,197元、727,781元、1,726,489元及系爭建地持分各90,000分之1，公告土地現值各140元，合計公告土地現值6,819,887元，於次日辦妥贈與移轉登記，形成上訴人與王誌偉、陳一瑜、王雪惠及訴外人3人合計7人共有系爭2筆土地。91年1月3日上訴人再利用共有土地分割免納稅捐之規定，將系爭2筆土地辦理共有物分割，上訴人取得該公設地全部，公告土地現值14,940,774元，王誌偉取得系爭建地持分90,000分之31083，公告土地現值4,365,434元，陳一瑜取得系爭建地持分90,000分之5180，公告土地現值727,502元，王雪惠取得系爭建地持分90,000分之12294，公告土地現值1,726,624元，於次日辦妥共有物分割移轉登記，上訴人藉此迂迴取巧之安排規避稅負，使王誌偉、陳一瑜及王雪惠未支付任何代價即取得應稅土地，贈與事證明確，有贈與稅申報書、共有物分割土地登記申請書影本、彰化縣彰化地政事務所民眾閱覽異動索引等可稽。按上訴人先贈與王誌偉等3人應稅土地之極小部分持分及公設地之大部分持分，再經由共有土地分割，使王誌偉等3人取得大部分建地，實係假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉應稅土地，即蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，其實質與直接贈與建地並無不同，為求租稅公平，自應以其實質經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標的，原查依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋規定，就實質贈與移轉之系爭建地6,819,140元核課贈與稅並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠財政部92年4月9日台財稅第000000000號函令係屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，為財政部基於其職掌，就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以財稅主管機關之職權為闡明法規之原意所為之釋示，符合實質課稅原則，並非於法律或法律授權之命令外，另創設拘束人民財產權之規定，被上訴人自得予以援用。另參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於該令釋作成前，仍得加以援用，並不生不得溯及既往之問題，上訴人訴稱首揭財政部令釋溯及既往補徵贈與稅，違反租稅法律主義、增加人民原所無之負擔等節，核屬其對法令誤解，洵無足採。㈡租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（本院82年度判字第2410號判決參照）。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，亦有司法院釋字第565號解釋理由書可資參照。如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。上訴人利用直系血親間公設地贈與免課贈與稅及贈與稅免稅額之規定，分別先贈與其孫王誌偉、外孫陳一瑜及女王雪惠建地之極小部分持分及公設地之大部分持分，取巧形成土地共有關係，嗣再安排經由共有土地分割，以迂迴方式將系爭建地無償贈與其孫王誌偉90,000分之31083、外孫陳一瑜90,000分之518
0、女王雪惠90,000分之12294，合計公告土地現值為6,819,140元，上訴人贈與之事證甚為明確。上訴人實係假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉應稅土地，即蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，其實質與直接贈與建地並無不同，為求租稅公平，自應以其實質經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標的，從而被上訴人依首揭財政部令釋意旨，核定本次贈與總額為6,819,140元，自無不合。上訴人主張財政部上開函釋違反租稅法律主義、信賴保護原則等語，亦無足採。㈢另按所謂「稅捐規避」，乃是指納稅義務人藉鑽法律漏洞，利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，選擇依私經濟活動交易之正常觀點來看，因欠缺合理之理由，通常所不使用之法形式，於結果上卻實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。此與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。上訴人於90年12月30日利用直系血親間公設地贈與免課贈與稅及贈與稅免稅額之規定，分別贈與其孫王誌偉、外孫陳一瑜及女王雪惠系爭公設地持分90,000分之26295、90,000分之4384、90,000分之10400，公告土地現值4,365,197元、727,781元、1,726,489元及系爭建地持分各90000分之1，公告土地現值各140元，合計公告土地現值6,819,887元，於次日辦妥贈與移轉登記，形成上訴人與王誌偉、陳一瑜、王雪惠及訴外人3人合計7人共有系爭2筆土地。91年1月3日上訴人再利用共有土地分割免納稅捐之規定，將系爭2筆土地辦理共有物分割，上訴人取得該公設地全部，公告土地現值14,940,774元，王誌偉取得系爭建地持分90,000分之31083，公告土地現值4,365,434元，陳一瑜取得系爭建地持分90,000分之5180，公告土地現值727,502元，王雪惠取得系爭建地持分90,000分之12294，公告土地現值1,726,624元，於次日辦妥共有物分割移轉登記。綜觀上訴人於短暫之5日內即完成贈與及共有土地分割登記，且僅贈與王誌偉、陳一瑜及王雪惠建地持分各90,000分之1等情，上訴人形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，實則係藉此迂迴取巧之安排規避稅負，使王誌偉、陳一瑜及王雪惠未支付任何代價即取得系爭建地，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能排除一般人贈與土地時應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，上訴人訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，係屬租稅規劃云云，並不足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：㈠被上訴人之代表人原為鄭宗典，於上訴審程序中變更為乙○○，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。㈡按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。．．．」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予直系血親，就其實際上屬於贈與性質之行為課徵贈與稅，以期符合租稅公平原則暨遺產及贈與稅法之立法意旨，並未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，尚無違反租稅法律主義與比例原則。上開函釋雖於92年4月9日發布，惟依其函釋所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。再按行為時都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」係為彌補土地所有權人因土地被指定為公共設施保留地，長期保留所遭受之損失，依此規定，上訴人先將所有系爭公設地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，贈與直系血親，該部分公設地表面上雖屬高額之贈與，但因依都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定免徵贈與稅之結果，致該部分贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成上訴人在無須繳納贈與稅之情形下，使得其直系血親得以就系爭公設地及建地，與上訴人形成共有之法律關係；然經此安排，已使其直系血親取得之系爭公設地之價值，與上訴人所有系爭建地應有部分價值相當，之後再藉由共有土地分割之方式，將系爭建地應有部分移轉予其直系血親，而上訴人則再取回系爭公設地，並達到上訴人移轉系爭建地應有部分予其直系血親之目的，卻享有免徵贈與稅之利益，為原審所確認之事實，並有贈與稅申報書、共有物分割土地登記申請書影本、彰化縣彰化地政事務所民眾閱覽異動索引等附原處分卷可稽。足見上訴人所為，明顯濫用私法上之契約自由之方式，目的僅為規避上訴人無償贈與系爭建地予其直系血親之贈與稅，以取得租稅利益，揆諸前揭規定、函釋及說明，此種稅捐規避行為，在稅法上應予否定，並依實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則，此即為司法院釋字第420、496、500號解釋所揭櫫之意旨。㈢原判決已就本件爭點即上訴人以免徵贈與稅之系爭公設地與系爭建地合併分割之方式，將系爭建地移轉其直系血親，是否為逃避贈與稅之租稅規避行為，明確詳述其得心證之理由，核與本件應適用之上開法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，就原判決業已論駁之理由有所爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 黃 清 光法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
書記官 吳 玫 瑩