最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00116號上 訴 人 甲○○
送達代收人 林石猛律師
市○○區○○○路○○○號3樓之1被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年4月21日高雄高等行政法院94年度訴字第903號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣訴外人丙○○○於民國86年間以資金新臺幣（下同）155,321,000元無償為長子戊○○、次子甲○○（即上訴人）、長女己○○及次女庚○○購買證券信託基金，涉及贈與情事，案經被上訴人查獲，核定丙○○○86年度贈與總額155,321,000元，應納贈與稅額69,275,500元。丙○○○不服，循序提起行政爭訟，經原審法院以91年度訴字第990號判決將贈與總額撤銷350,000元，其餘均予駁回；嗣經丙○○○上訴本院，經本院以94年度判字第1019號判決上訴駁回確定。
惟贈與人丙○○○提起訴願時，因未繳納半數稅款，經被上訴人移送法務部行政執行署高雄行政執行處（以下簡稱高雄行政執行處）強制執行，因贈與人之財產不足清償全部稅款，被上訴人乃就其應納贈與稅改以受贈人甲○○即上訴人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定贈與稅額17,840,601元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張，略以：按遺產及贈與稅法第5條以贈與論之規範，強調財產移轉之要件，上訴人未受有財產移轉，非本件以贈與論之受贈人，不能核課贈與稅；且贈與人丙○○○於高雄行政執行處強制執行時，已就其所有財產及對辛○水產股份有限公司（下稱辛○公司）8千餘萬元之債權提供作保全處分，目前仍在執行程序中，並非無財產可供強制執行；縱認本件可變更納稅義務人為受贈人，亦應扣除丙○○○之財產及所提供之債權；再依遺產及贈與稅法第7條第1項無財產可供執行之認定標準，應以債權憑證為依據，否則將與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第6款規定，呆帳損失其屬申請法院強制執行，應有法院發給之債權憑證，發生岐異，有違平等原則；又本件系爭購買基金行為發生於00年間，被上訴人於93年4月20日向上訴人發單課徵，業已超過5年核課期間，求為撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠贈與人丙○○○贈與稅行政救濟案件因提起訴願並未繳納半
數稅款，經被上訴人於90年10月間移送高雄行政執行處強制執行無著，且無其他財產可供執行。
㈡又，高雄行政執行處執行期間，丙○○○固呈報對辛○公司
有8千萬元債權，惟辛○公司表示當時實無力代丙○○○清償其欠稅，高雄行政執行處乃於93年3月26日製發執行命令予以扣押；然其財產（遠洋漁船）、所得（漁獲收入）均於境外無法執行。嗣辛○公司於93年7月20日以丙○○○名義申請，將於8月15日前繳納2百萬元（分2筆），而後每月繳納20萬元。惟辛○公司自94年3月起表示漁獲不佳，暫無力按月繳納。是顯與上訴人所稱提供8千萬元債權作保全處分之情形不符。況嗣後若執行完竣，被上訴人自會依財政部93年12月23日台財稅第00000000000號函規定就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，不致損及其權益。
㈢判斷「無財產可供強制執行」並不以移送強制執行取具債權
憑證為必要；又所謂之無財產可供執行，並不以全無財產為限，贈與人有財產可供執行但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬無財產可供執行，是本件改課受贈人為納稅義務人尚無不合。又遺產及贈與稅法第7條係以贈與人行蹤不明或逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行為前提要件，與是否以贈與論核課無涉。㈣系爭贈與雖以贈與論核課，惟經被上訴人函請丙○○○補報
贈與稅，其未按規定於收到被上訴人通知後10日內辦理贈與稅申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定及財政部80年11月1日台財稅第000000000號函釋，核課期間應為7年，核課期間應於93年5月17日屆滿，被上訴人改向上訴人發單補徵之繳款書於93年4月20日送達，尚未逾核課期間。
㈤本件應納贈與稅額因訴願未繳納半數，被上訴人乃於90年10
月22日移送高雄行政執行處強制執行，截至目前執行情形，丙○○○已繳納贈與稅3,454,691元。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠由丙○○○贈與稅執行情形及執行結果觀之，本件贈與稅原
納稅義務人丙○○○明顯有脫產之情形，且其所剩餘之財產均屬不易變價之財產，已不足以清償全部贈與稅款，故被上訴人乃改以受贈人即上訴人為納稅義務人，揆諸遺產及贈與稅法第7條及其施行細則第5條規定，尚無不合。又丙○○○86年度贈與戊○○部分之金額已經原審法院判決撤銷35萬元；且本件贈與稅改以上訴人為納稅義務人時，高雄行政執行處已執行253,188元，此部分稅捐債權已經消滅，故應先自原贈與稅額中扣除。本件被上訴人未將已經原審法院撤銷之贈與金額及丙○○○已執行之稅款扣除，仍以其原核課之贈與稅額作為計算本件上訴人應納稅額之基礎，於法尚有未合。至於改課後，續對丙○○○之財產執行所得，既非被上訴人改課時所能預期，該部分僅能依財政部93年12月23日台財稅第00000000000號函釋規定，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，尚不能主張於改課時即應予扣除。
㈡次由遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款規定可知，當
事人間財產之移動，不論是「贈與」或「以贈與論」，均應課徵贈與稅。又遺產及贈與稅法第7條第1項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」乃係就贈與稅之納稅義務人所為之規定，當事人間財產之移動，不論是「贈與」或「以贈與論」，如發生上開法條規定之事由，均應以「受贈人」為納稅義務人。
㈢又依查核準則第94條第5款、第6款納稅義務人申報呆帳損失
時，有關取具法院債權憑證之規定，僅為例示之規定，而非唯一可資證明呆帳損失之文件。則上訴人援引上開查核準則之規定，主張依遺產及贈與稅法第7條第1項無財產可供執行之認定標準，應以債權憑證為依據云云；顯屬誤解法令規定，自不足採。
㈣末查，丙○○○贈與稅案經被上訴人於88年6月1日函請丙○
○○補報贈與稅，然其未按規定於收到被上訴人通知後10日內辦理贈與稅申報，則本件贈與稅之納稅義務人丙○○○既未依規定申報贈與稅，揆諸稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定及相關財政部函釋意旨，該贈與稅之核課期間應為7年。本件贈與行為始於86年4月17日，按遺產及贈與稅法第24條所定申報期間屆滿之翌日86年5月18日起算，核課期間應於93年5月17日屆滿，而本件被上訴人改向上訴人發單補徵之繳款書於93年4月20日送達上訴人，尚未逾核課期間。㈤綜上所述，被上訴人以本件贈與稅經移送高雄行政執行處強
制執行，因贈與人之財產不足清償全部稅款，乃就其應納贈與稅改以受贈人甲○○即上訴人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定贈與稅額17,770,373元部分，並無違誤，上訴人就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。惟逾此部分，復查決定（含原核定處分）即有不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人此部分之訴，為有理由。爰依行政訴訟法第197條規定確定其贈與稅額為17,770,373元。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件原係丙○○○借用上訴人名義購買基金，隨即贖回而由
丙○○○取得資金，此無異丙○○○撤銷原贈與行為而取得財產，故丙○○○主觀上認知無贈與事實，自無逃避稅捐之動機，原判決未考量欠缺動機之情，誤認有脫產嫌疑，顯有未依職權調查證據及悖離經驗法則之違法。
㈡所謂「無財產可供執行」之認定，因涉及納稅主體變更，本
應採嚴格、客觀及公正之認定標準，即應以稅捐機關聲請法院強制執行無著所核發之債權憑證作為「無財產可供執行」之認定依據；原判決不作此認定，已違反財政部86年7月24日台財稅第000000000號函及本院91年度判字第1570號判決意旨。
㈢被上訴人另於民事法院提起對丙○○○之確認債權存在訴訟
，顯示被上訴人對於同一「贈與行為」，同時對丙○○○及上訴人課徵、追討稅款，顯然將上訴人及丙○○○視為贈與稅之連帶債務人，違反遺產及贈與稅法第7條規定及比例原則；原判決未就上開規定之要件詳加論斷、未就上訴人相關主張逐一指駁，竟代以丙○○○個人理財行為動機之臆測，即為上訴人不利論斷，有判決不備理由之違法。
六、本院按：㈠本案上訴人提出之爭點有三，但實質上僅有二項爭點有判斷之必要，爰簡言如下：
⒈上訴人提出之第一項爭點是：否認丙○○○對其有贈與之
事實存在，進而否認自身之受贈人身份，據為直接排除遺產及贈與稅法第7條第1項但書第2款所定納稅義務（至於繳納義務之金額範圍，是按未受償之丙○○○贈與稅債務，乘以受贈之比例定之。且原判決已扣除其中計算錯誤而多徵部分之稅額）之理由。退而言之，其復認為被上訴人在本案中，不能證明贈與稅法第7條第1項但書第2款所定「在中華民國境內無財產可供執行」之構成要件，所以即使其是受贈人，納稅義務人仍然是贈與稅法第7條第1項前段所定之贈與人丙○○○。最後其主張：因為被上訴人同時向民事法院對丙○○○提起「確認之訴」，表示其仍認為丙○○○才是本案之納稅義務人，故不得再對其追償。
⒉但查本案中有關「丙○○○曾對上訴人及其弟妹共4人為
視為贈與之行為，而應課徵贈與稅，故被上訴人對丙○○○所為之贈與稅核課處分合法」之法律客觀事實與因該客觀事實所形成之公法上法律關係，業經本院以94年度判字第1019號判決確定，並發生既判力。該法律關係及其原因事實為本案處分之原因關係，上訴人不得再行爭執。故上開第一項爭點，因為既判力之故，上訴人不得再行爭執。
㈡而本案上訴人提出之第二項爭點，即贈與稅法第7條第1項但
書第2款所定，「在中華民國境內無財產可供執行」之構成要件事實，是否存在一節。本院則基於下述理由，確認此一待證事實之真實性。上訴人對此爭點所提出之各項論述，於法均非可採，爰分述如下：
⒈此項構成要件事實之客觀證明責任（實務上習稱之舉證責任），均由被上訴人負擔。
⒉而原判決認定此項待證事實為真正，已詳細交待其心證形成之理由（見判決書理由欄四；第19頁至第22頁）。
⒊上訴意旨將此項爭點扭曲為「法律適用」之課題，從「待
證事實法律化」之角度立論，而謂：「此項待證事實之證明，基於本院91年度判字第1570號確定判決及財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋意旨，必須按照所得稅制中查核準則第94條第5款及第6款之規定，提出債權憑證之證據方法方屬合法」云云。然而此等主張毫無實證法之依據，本院上開判決及上訴人所引之函釋，都只是在事實認定層次上，肯認債權憑證可以做為認定「在中華民國境內無財產可供執行」事實之證據方法，但絕無「此項待證事實只能用債權憑證證據方法來證明」之規範意涵，上訴人在此所為之解讀，顯有明顯之錯誤。
⒋再從實證的角度言之，所得稅法有關「呆帳損失」，與遺
產及贈與稅法第7條第1項但書第2款所定「無財產可供執行」，不僅是文字不同，規範的實證基礎與規範目標也大有不同。前者是從納稅義務人與稅捐機關間資訊不對稱之角度切入，要求納稅義務人對向其債務人求償之可能性已完全放棄希望時，才可在稅上認列損失（債權憑證之取得，即表示強制執行程序終結，所有對債務人財產或人身之強制處遇均取銷，再行獲償之機率極其低）。但後者則是在向贈與人求償之可能性偏低之情況下，國家為了確保稅捐債權，而向實際享受贈與稅稅基利益之受贈人課徵之法制安排，以確保債權為首要考慮。則在贈與人有脫產行為，導致在可預見之將來，追償困難（指追償成本高，追償成功機率不明）時，從稅捐債權之即時確保規範目標言之，即應認定為「無財產可供執行」。本案中贈與人丙○○○之脫產行為及行政執行過程所面臨之諸多困難，在原判決理由欄中均有明確之交待，故認定本案有「無財產可供執行」，並無錯誤。此部分之上訴意旨，顯為一種悖離實證基礎的錯誤規範價值論述，毫無道理可言。
㈢至於上訴人提出之第三項爭點，在明白了前開法理後，即可
清楚知悉，被上訴人之所以要本諸稅捐債權人之身分，以丁○○○為被告，提起民事訴訟，確認「丁○○○對丙○○○有債務存在」，正是基於贈與人丙○○○之脫產行為（參閱原審卷第140頁至第144頁）所致。此時稅捐機關為了確保稅捐債權，一方面提起上開民事訴訟，但因勝負難料，且訴訟時間亦無從控制，中間難免有受贈人脫產風險存在，故其認為此時贈與人「無財產可供執行」之構成要件已實現，實無任何錯誤。另外被上訴人對不同當事人間之追償行為，是一種不真正連帶債務，其一被滿足，另一債務即不存在，並無重複受償之可能，在此亦附予說明之。
㈣總結以上所述，上訴人本件上訴之各項主張內容，於法無據
，尚非可採，原審駁回上訴人之訴，其判決無違誤，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 王 德 麟法官 黃 清 光法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 21 日
書記官 莊 俊 亨