最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1163號上 訴 人 彰化商業銀行股份有限公司代 表 人 高志尚訴訟代理人 甲○○
乙○○被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 黃毓彥上列當事人間地價稅事件，上訴人不服中華民國94年11月30日臺北高等行政法院94年度訴字第510號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人經臺灣桃園地方法院核准代債務人即訴外人鄭護然辦理繼承登記，並於民國（下同）93年6月1日向被上訴人申請將鄭護然繼承取得之座落於桃園縣桃園市○○段埔子小段1776及1776之2地號之二筆土地（下稱系爭土地）未繳之地價稅分單補稅。經被上訴人以93年6月4日桃稅土字第0930084265號函准辦理後，上訴人復於93年6月17日申請就系爭土地欠繳地價稅，俟辦妥繼承事宜，再向執行法院陳報債權參與分配，經被上訴人93年7月1日以桃稅土字第0930089932號函復，依財政部82年12月23日台財稅字第821506182號函釋及財政部88年11月15日台財稅字第881958147號函釋，仍應依土地稅法第51條規定繳清，否則不得移轉。上訴人不服，於93年7月23日對前開函復提起訴願，復為使強制執行程序順利，另於同年月27日清繳所有欠稅新台幣（下同）375,435元及滯納金62,175元。惟訴願結果遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審判決將訴願決定及原處分關於滯納金部份均撤銷，並命被上訴人應作成准予退還上訴人代繳之土地地價稅滯納金，並自93年7月27日起至返還日止，按年息百分之一點五二五計算之利息之處分，而上訴人其餘之訴駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：稅捐之徵收優先於普通債權，稅捐稽徵法第6條定有明文，即一般稅捐不優先於抵押權而受償，此乃法院拍賣拍定價金分配規定。故於強制執行程序中，因債務人死亡而有代辦繼承之必要時，被上訴人依財政部82年12月23日台財稅字第821506182號及88年11月15日台財稅字第881958147號函釋，課予代辦繼承之債權人（即上訴人）須繳清分配次序後於抵押債權之地價稅（含滯納金）之義務，將使地價稅之法律分配次序超越抵押權，有違稅捐稽徵法第6條規定。又為使土地稅法第51條於實務運用上與稅捐稽徵法第6條不相牴觸，自有將土地稅法第51條所謂不得辦理「移轉登記」作限縮解釋之必要，即僅指以登記為生效要件之所有權移轉登記而言，始符法制。唯有如此方能解釋，於法院強制執行程序上，當拍賣價金不足分配抵押權人債權時，在地價稅無法接受分配下，拍定人仍可持法院核發之權利移轉證書，於該不動產之地價稅未繳清前（不受土地稅法第51條之限制），憑以向地政機關辦理所有權移轉登記（性質上非屬以登記為生效要件之登記，民法第759條參照）。且依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第1條「准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費」之規定，上訴人所須代繳之項目，並不及於地價稅。另財政部發布新函釋93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋亦肯定普通稅捐受償順序不得優於抵押權云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯意旨：按稅捐稽徵法第1之1條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」，及行政院61年6月26日台財第6282號令、財政部61年8月2日台財稅第36510號令之意旨，均稱行政機關就行政法規所為之解釋自法規生效之日有其適用，故財政部82年12月23日台財稅字第821506182號及88年11月15日台財稅字第881958147號函釋意旨自均有其效力，被上訴人依函釋意旨，駁回上訴人所請，非無理由。至於上訴人主張財政部發布新函釋（93年12月14日台財字第0930456294號），更正以前錯誤之函釋（91年1月3日台財稅字第0900454122號）乙節，核與本件案情迥然不同等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：本件係台灣桃園地方法院依上訴人之聲請，依「未繼承登記之不動產辦理強制執行聯繫辦法」，准上訴人代為辦理繼承登記時，另行衍生欠繳地價稅之完納爭議，自應依此項爭議所應適用之土地稅法以為規範，與「未繼承登記之不動產辦理強制執行聯繫辦法」無涉。是以，上訴人主張依該聯繫辦法之規定，債權人僅需代債務人申繳遺產稅及登記規費，並不及於地價稅，故其無完納地價稅之義務云云，自不足採。查土地稅法第51條第1項前段明定「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前不得辦理移轉登記」，核其立法意旨，無非在於藉移轉登記之程序控管保障土地稅之稅收，令納稅義務人於辦理移轉登記履行其義務。土地稅法第52條復進一步規定：「經徵收或收買之土地，該管直轄市、縣（市）地政機關或收買機關，應檢附土地清冊及補償清冊，通知主管稽徵機關，核算土地增值稅及應納未納之地價稅或田賦，稽徵機關應於收到通知後15日內，造具代扣稅款證明冊，送由徵收或收買機關，於發放價款或補償費時代為扣繳」，即明示以同採登記對抗主義之徵收為取得原因時，徵收機關尚應主動扣繳土地稅，無非藉資確保土地稅賦。繼承亦屬所有權移轉登記之一項原因，殊無排除適用之理。上訴人執財政部88年11月15日台財稅地000000000號函釋主張該規定僅在規範土地之移轉，而非登記云云，不只斷章取義，未引該函釋之後段「如有欠繳土地稅，即不得辦理登記，繼承土地既是土地移轉方式之一，自不例外」等文義，且屬無據。系爭土地既欠有地價稅，又經上訴人申請分單繳納以辦理以繼承為原因之移轉登記，揆諸上開說明，被上訴人發單課予上訴人完納欠稅後，始得續行辦理移轉登記，自無不當。又查，前已述明本件係地價稅欠繳之完納爭議，自依此項爭議所應適用之土地稅法以為規範，被上訴人係基於上訴人代辦繼承之身分課其義務，而非以其為抵押權人課其義務，上訴人以後續進行拍賣分配價金之結果，推論本件地價稅優先受償有所不當，有將不同程序之爭點混為一談之誤。另拍定人經由法院拍賣取得土地，本即無庸繼受屬於原所有權人之公法上債務，原所有權人應負擔之地價稅如未經強制執行程序獲得分配受償，該債務也不得由拍定人繼受，故拍定人自得以持移轉證明辦理過戶，此乃基於拍賣之性質而來，與土地稅法第51條無涉。至上訴人因代辦繼承代繳地價稅部分之損失，基於其代辦繼承源自於強制執行法第11條第3項「債務人因繼承、強制執行、徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，執行法院得因債權人之聲請，以債務人費用，通知登記機關登記為債務人所有後而為執行」之規定，該項代繳地價稅之費用應屬強制執行法第28條之範疇，即屬債權人代為預納之費用，並依同法第29條第2項規定，得就強制執行之財產先受清償。
綜上所述，被上訴人依土地稅法第51條，課予上訴人完納系爭土地欠繳之地價稅，則無不當；訴願決定就此部分予以維持，亦屬合法為由，因而判決駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠稅捐稽徵法第6條已賦予稅捐債權優先於普通債權之優先受償權，殊無再利用土地稅法第51條於民事強制執行程序中，將地價稅無法受償之危險轉嫁於受償順序在前之抵押權人之法理。因此，原審認為本件係地價稅欠繳之完納爭議，自依此項爭議所應適用之土地稅法以為規範，而忽略稅捐稽徵法第6條之規定，即有判決不適用法令或適用法令不當之違誤。且本件所爭執者，為上訴人就否應於代辦繼承程序中代繳地價稅，而非為代繳後，得於執行程序中以執行費用優先受償，便謂代辦繼承人應代繳地價稅，原判決明顯違背論理法則，亦有適用法令不當之違法。㈡財政部90年10月18日台財稅字第0900456464號函釋已明白顯示土地稅法第51條第1項規定之立法理由僅為便於徵起，並未考慮稅捐稽徵法第6條稅捐債權後於抵押權權之受償順序，而土地所有權移轉與欠繳土地稅，欠缺實質上之關聯性，二者應不得相互連結，故土地法第51條第1項雖具形式合法性，但欠缺實質正當性，更違背不當連結禁止原則，而屬違憲之法律。另土地稅法第51條所謂不得辦理移轉登記，僅指以登記為生效要件之所有權移轉登記，並非上訴人恣意所為之法律解釋，司法院秘書長88年2月9日（88）祕台廳民二字第01411號函釋亦同斯此旨。是以，基於合理之確信，土地稅法第51條第1項規定，有牴觸憲法之疑義，並以之為本案先決問題，爰引釋字第371號解釋及司法院大法官審理案件法第5條第2項規定，請求鈞院裁定停止本案訴訟程序併聲請司法院大法官會議解釋云云。
六、本院經查：㈠、96年1月10日修正前之稅捐稽徵法第6條第1項第2項雖僅規定：「稅捐之徵收優先於普通債權」「土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分優先於一切債權及抵押權」。但修正後之稅捐稽徵法第6條第2項規定：「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權」。㈡、土地稅法第51條第1項規定：「欠繳土地稅之土地在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」土地稅法第52條更明示採登記對抗主義之徵收為取得原因時，徵收機關尚應主動扣繳土地稅，以確保土地稅賦。繼承為所有權移轉登記之一項原因，無排除適用之理。㈢、本件系爭既欠有地價稅，又經上訴人申請分單繳納以便代位辦理繼承為原因之移轉登記，被上訴人發單課予上訴人完納欠稅後，始得續行辦理移轉登記，依前說明，於法尚無不合。㈣、強制執行法第11條第3項規定「債務人因繼承、強制執行、徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，執行法院得因債權人之聲請，以債務人費用，通知登記機關登記為債務人所有後而為執行，該項代繳地價稅之費用應屬強制執行法第28條債權人代為預納之費用，並依強制執行法第29條第2項規定，得就強制執行之財產先受清償，本件上訴人上訴意旨指摘原判決適用土地稅法第51條第1項規定，而忽略稅捐稽徵法第6條規定有所違誤之詞，依前開說明，尚不足採。㈤、上訴意旨又以土地稅法第51條第1項規定將土地所有權移轉與欠繳土地稅不當連結，有違憲之處，請求停止訴訟，聲請釋憲乙節。因稅捐稽徵法第6條第2項已於96年1月10日修正為土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權，本件爭執已不存在，無聲請釋憲之必要。㈥、綜上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 王 德 麟法官 黃 清 光法官 黃 合 文法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
書記官 邱 彰 德