最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1165號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 簡良夙律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年02月16日臺北高等行政法院94年度訴字第125號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人於民國（下同）69年間借用陳文慶名義，購買系爭坐落桃園縣○○鄉○○段852、857、858、870、871及877地號等農地，嗣其於89年1月15日出售，扣除支付之土地增值稅、保證金及相關佣金費用等支出後，實際得款計新台幣（以下同）164,963,258元。上訴人將所得款項中155,443,258元支票，以姜君武（上訴人之子）收款，並經其存入名下第一商業銀行、新竹國際商業銀行、世華商業銀行及中國信託商業銀行等帳戶；另952萬元則交由其姜雅華（上訴人長女）存入其所有新竹國際商業銀行桃園分行帳戶。經被上訴人查得以上訴人涉及遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，乃核定贈與總額為164,963,258元，淨額為163,963,258元，應繳納贈與稅額計74,096,629元；又上訴人未於贈與事實發生後之30日內，依規定申報贈與稅，另依遺產及贈與稅法第44條規定加處1倍之罰鍰，計74,096,629元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人於44年2月24日與姜能源結婚，並於69年間借用陳文慶名義購買系爭土地，按當時所適用之民法夫妻財產制之相關規定，系爭土地係屬姜能源之原有財產而非屬上訴人之原有財產或特有財產。今姜能源於76年12月間死亡，系爭土地即屬姜能源全體繼承人即上訴人、姜君武、姜雅華、姜姣鳳所有，嗣其於89年1月15日出售，其賣地所得存入姜君武及姜雅華帳戶之行為，係繼承人處分繼承財產後所得款之存放，自與贈與行為無涉。訴願決定及原處分核定贈與稅顯係錯誤，應予撤銷云云。
三、本件被上訴人在原審答辯則以：上訴人提示之證明係陳文慶於69年3月22日承買重劃前土地之登記聲請資料，上訴人及姜能源並非承買人，雖其作證表示其為上訴人購買系爭土地之人頭，但未經手買賣價金且對於購地資金來源並不知情，上訴人未能提示承買該等土地之支付價金證明。又按土地登記有絕對效力，系爭土地係上訴人於78年間以買賣方式取得並辦理預告登記，係在其配偶76年12月19日死亡後所為，核與民法第1017條規定聯合財產所有權之歸屬無涉，為上訴人自有之財產。縱如購地資金係姜能源提供，則系爭土地於上訴人78年間以買賣方式取得並辦理預告登記前，如非經上訴人、姜君武、姜雅華及姜姣鳳等全體繼承人協議分割並由上訴人取得產權，則上訴人於78年間以其本人名義取得系爭土地並辦理預告登記，顯已違反民法規定，核屬脫法行為，故系爭土地為上訴人繼受自其配偶姜能源之特有財產。因此，上訴人出售系爭土地後，將售地資金存入姜君武及姜雅華名下帳戶，有土地買賣合約、售地款支票及金融機構資金往來明細資料附卷可稽；且存入其帳戶之售地資金孳生之利息，其已各自申報各該年度綜合所得稅，自有允受贈與之實，原核定並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於69年間借用陳文慶名義，購買系爭土地，嗣其於89年1月15日出售，上訴人將售地款項，扣除支付之土地增值稅、保證金及相關佣金費用等支出後，實際得款計164,963,258元，上訴人將所得款項中155,443,258元支票，以姜君武收款，並經其存入名下第一商業銀行、新竹國際商業銀行、世華商業銀行及中國信託商業銀行等相關帳戶；另952萬元則交由姜雅華存入其所有新竹國際商業銀行桃園分行帳戶之事實，有不動產買賣契約書、售地款支票及金融機構資金往來明細資料在卷足憑，並經陳文慶於94年9月26日於原審法院行準備程序證稱屬實，且為兩造所爭執，洵堪認定。上訴人係於44年2月24日與姜能源結婚，而於69年間借用陳文慶名義購買系爭土地，乃為上訴人結婚後有償所取得之財產，不屬於上訴人婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產；系爭土地既係於69年間於上訴人婚姻關係存續中有償取得之財產，並不屬於行為時即舊民法第1013條所規定為上訴人之特有財產，依據舊民法第1017條規定，即屬於姜能源所有之財產。是上訴人主張系爭土地系屬上訴人配偶姜能源之原有財產，固非無據。然查，上訴人之配偶姜能源係於76年12月19日死亡，有戶籍謄本一紙在卷可按，系爭土地雖登記於陳文慶名下，屬信託登記，是系爭土地返還請求權應屬姜能源全體繼承人公同共有；陳文慶於78年5月8日立有同意書，載以「立同意書人陳文慶所有坐落桃園縣○○鄉○○段142、149、153、170、172、174地號（重劃後為852、857、858、870、871及877地號）土地六筆，出售與甲○○，於未辦妥移轉登記前，同意買受人先行辦理預告登記，．．．」等語；且於土地登記謄本其他登記事項均載明「預為保全權利移轉之請求權、權利範圍：全部」且所有權人登記為甲○○，此有同意書及土地登記謄本在卷可查；雖上開同意書「出售與甲○○」，實則信託登記，已如上述；系爭土地於姜能源死後，其返還請求權應屬姜能源全體繼承人，惟揆諸上開同意書及土地登記謄本均記載請求權人為甲○○，足認姜能源其他繼承人均拋棄請求權，而由上訴人一人單獨所享有。是以，上訴人嗣於89年1月15日出售系爭土地，所得款項164,963,258元，應屬上訴人所有。按「動產所有權之歸屬，原以佔有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」本院62年判字第127號著有判例。本件上訴人於89年1月15日出售系爭土地，將所得款項中155,443,258元，存入姜君武於第一商業銀行、新竹國際商業銀行、世華商業銀行及中國信託商業銀行等相關帳戶；另952萬元則交由姜雅華存入其所有新竹國際商業銀行桃園分行帳戶，是該款項已置於姜君武及姜雅華等實力支配之下，即發生物權移轉之效力；且上訴人亦未能提出該等資金有回流或返還之具體證據證明；是上訴人主張本件並非贈與乙節，自不足採。綜上所述，本件原處分以上訴人將自己所有現金資產，無償移轉其二親等內子、女名下，涉及遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，乃核課贈與稅。惟上訴人並未於贈與事實發生後之30日內，依規定申報贈與稅，乃核定贈與總額為164,963,258元，淨額為163,963,258元，應繳納贈與稅額計74,096,629元；另依同法第44條規定加處1倍之罰鍰，計74,096,629元，依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人之子女姜君武、姜雅華及姜姣鳳三人既不知悉登記於第三人陳文慶名下之農地，係屬姜能源之遺產，則陳文慶於78年5月5日所書之同意書，至多能解釋為依據陳文慶與甲○○之信託關係，由甲○○保全其信託土地之權利，不能證明姜能源之其他繼承人姜君武、姜雅華及姜姣鳳君拋棄繼承請求權，原判決顯然有判決不備理由及判決違背論理法則、證據法則之判決違背法令。㈡繼承人姜雅華於美定居，78年間未曾返台，此有卷付內政部警政署入出境管理局姜雅華之入出境資料付卷可稽；又繼承人姜姣鳳於78年間僅有19歲，如拋棄財產上權利，亦應得法定代理人之允許；且系爭農地於75年間（應為78年間）辦理預告登記予上訴人，期間與建商合建房屋出售，繼承人姜君武亦有參予合建契約之擬定，有81年1月8日及83年4月6日所簽訂之協議書中見證人欄簽名可證，及89年1月15日改合建為買賣出售予張嘉男，繼承人姜君武代理為買賣行為，亦有不動產買賣證明書可稽，足見繼承人姜雅華、姜姣鳳及姜君武等均未有拋棄繼承權利之意思，原審未依卷存證據，逕認陳文慶所書立之同意書即可證明被繼承人等3人拋棄繼承，而由上訴人一人獨享，顯有判決不備理由及判決違背論理法則之違法云云。
六、本院經查：㈠、上訴人與其先夫姜能源於44年2月24日結婚，上訴人為助產士、姜能源為醫生，均有工作能力及所得，二人育有長子姜君武、長女姜雅華等子女，姜能源另與廖素真育有次女姜絞鳳，有戶籍資料可證。上訴人於婚姻關係存續中，於69年間借用陳文慶名義購買系爭土地，所購系爭土地25,270,220元之資金來源如係其勞力所得之報酬，依74年6月3日修正前民法第1013條規定，系爭土地屬上訴人之特有財產；如購地資金來源係上訴人之配偶姜能源提供，則系爭土地係上訴人受贈自其配偶姜能源之財產，亦為上訴人之特有財產。㈡、本件上訴人於行政爭訟中，如稱系爭土地係其特有財產，將遭受不利之判決，上訴人未能提示69年3月22日借用陳文慶名義購買系爭土地之購地資金來源之相關資料，究係無法提供或係隱匿不願提供，實有查明之必要，以辯明係上訴人之特有財產，或係上訴人之配偶姜能源所有財產，原審以上訴人未能提示購地資金來源，而逕認係屬上訴人之配偶姜能源所有之財產，固非無見。惟查系爭財產信託登記在陳文慶名下，姜能源於76年12月19日死亡，則系爭土地借用陳文慶名義登記之返還請求權，理應屬上訴人及其他繼承人姜君武、姜雅華及姜絞鳳等公同共有之財產。惟查卷附陳文慶78年5月8日同意書，載以「立同意書人陳文慶所有坐落桃園縣○○鄉○○段142、149、153、170、172、174地號（重劃後為852、857、858、870、871及877地號）土地六筆．．．出售與甲○○，於未辦妥移轉登記前，同意買受人先行辦理預告登記．．．」等語，且土地登記簿謄本其他登記事項均載明「預為保全權利移轉之請求權、權利範圍：全部」及所有權人均載明為上訴人，而由上訴人一人單獨享有系爭土地之返還請求權，原判決因此認定係被繼承人姜能源其他繼承人均拋棄請求權而由上訴人一人單獨所有。但依原審卷內證據，均未有姜能源之其他繼承人姜君武、姜雅華、姜絞鳳立有拋棄繼承權利之任何書面證據，尚難僅以陳文慶於78年5月8日所立之上開同意書，便逕認姜能源之繼承人姜君武、姜雅華、姜絞鳳等3人均拋棄系爭土地返還請求權，而由上訴人一人獨享。況且姜絞鳳非上訴人所生，姜能源於76年12月19日死亡時及陳文慶於78年5月8日立同意書時，姜絞鳳均未滿20歲（00年0月00日生），如拋棄財產上權利，有無得到其法定代理人同意？原判決均未詳加調查而逕認姜絞鳳於78年5月8日拋棄系爭土地返還請求權，實有違誤。㈢、系爭土地於80年12月16日設定抵押權予葉煌森、林火秋、張嘉男、游木樹、林榮泰時，債務人為登記名義人陳文慶及上訴人，並無其他姜能源之繼承人姜君武、姜雅華、姜絞鳳。系爭土地於89年1月15日由上訴人之子姜君武以賣主之身分與買主張嘉男簽訂不動產買賣契約書，由上訴人之子姜君武收受第一次款3千萬元(支票影本11張)；於89年3月28日收受第2次款7千萬元(支票影本18張)；於89年4月30日收受7千1百82萬8千1百59元正（如卷內支票影本）。售地所得價金，扣除支付土地增值稅、保證金及相關佣金費用等支出後，實際得款計164,963,258元，其中155,443,258元存入上訴人之子姜君武之帳戶，另外952萬元交由其女姜雅華存入其所有之銀行帳戶內，上訴人之先夫姜能源與廖素真所生之次女姜絞鳳則分文未得。系爭土地既信託登記在陳文慶名下，如由上訴人一人獨享返還請求權，理應以上訴人名義於89年1月間售予張嘉男，何以係由上訴人之子姜君武以姜君武名義售予張嘉男，且由姜君武收受土地價金，上訴人是否有委任授權姜君武出售系爭土地及收取價金，否則憑何證據來認定姜君武、姜雅華二人所收受之土地價金係本件上訴人所贈予？
㈣、依前說明，原判決以陳文慶78年5月8日所書立之同意書，便逕認姜君武、姜雅華、姜絞鳳三人拋棄繼承系爭土地返還請求權；又以系爭土地於89年1月15日售予張嘉男，土地價金由姜君武、姜雅華二人取得，便逕認係上訴人贈予姜君武、姜雅華二人資金等情，與卷附之證據資料不盡相符，實有違誤，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為有理由，自應由本院將原判決廢棄發回原審法院查明，妥適處理。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 王 德 麟法官 黃 清 光法官 黃 合 文法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
書記官 邱 彰 德