最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00117號上 訴 人 緯山國際有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年4月18日高雄高等行政法院94年度訴字第889號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人未依規定申請營業登記，涉嫌於民國89年3月16日至同年8月6日間，銷售啄木鳥蛋雞籠養設備等貨物予張瑞泰，銷售額合計新臺幣（下同）1,904,762元，逃漏營業稅95,238元，違反行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，經人向臺南縣稅捐稽徵處檢舉，該處乃通報所屬新化分處辦理，嗣因營業稅業務自92年1月1日起由被上訴人收回自徵，經被上訴人查證屬實，除追繳所漏稅款95,238元外，並依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條及第51條第1款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍之罰鍰285,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張，略以：張瑞泰設有興泰牧場，88年底為購置自動化養雞設備，乃與通益國際有限公司（下稱通益公司）洽商買賣事宜，並由通益公司輔導張瑞泰以農民身分向行政院農業委員會（下稱農委會）申請農業發展基金農機貸款，所需文件包括系爭籠養系統之報價單及簡介、設備配置圖、買賣合約書、訂購單、承諾書及統一發票等，均由通益公司所提供、簽訂、書具及開立，且洽商買賣時，上訴人尚未獲准使用統一發票，緯山農牧股份有限公司（下稱緯山農牧公司）業經解散登記，是張瑞泰應可知悉其交易對象為通益公司；系爭蛋雞籠養設備依其性質須經組裝、試俥驗收後始完成交易，故屬工程承攬，而本件主要設備係由通益公司進口，僱用臨時工組裝及工程技師陳順發監工，益證實際承攬者為通益公司；被上訴人僅依系爭買賣合約書出賣人甲方部分蓋用上訴人印章，並援引臺灣高等法院臺南分院93年度上易字第111號民事判決，據以認定本件為上訴人與張瑞泰之交易，顯屬違法等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人於88年7月29日業經經濟部核准設立，惟遲至89年8月18日始申請營業登記，登記營業項目為未分類其他農產水產品批發及家禽批發，合先陳明。次查，上訴人未依規定申請營業登記，即擅自銷貨與張瑞泰，且辦理營業登記後，又未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，原核定乃按上訴人辦理營業登記前收受之款項2,000,000元，核算其未依規定申請營業登記之漏報銷售額1,904,762元，核定補徵營業稅95,238元，並無不合。至上訴人稱本件係通益公司與張瑞泰之交易等情乙節，經查上訴人於90年10月17日以永康大灣郵局30支局第82號存證信函，通知張瑞泰交付積欠之尾款200,000元。另依臺灣高等法院臺南分院93年度上易字第111號民事判決所載，足證上訴人確有向通益公司購進系爭籠養系統，再出售予張瑞泰之事實，並確認本件之納稅主體應為上訴人，而非通益公司。又上開判決業經確定在案，被上訴人依上開確定判決，核定補徵營業稅95,238元，揆諸本院72年判字第336號判例意旨及財政部61年2月25日台財稅第31698號函釋規定，並無不合等語。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠程序部分：查上訴人代表人因出國洽公不能於言詞辯論期日
到場，並無可認為有不能委任訴訟代理人到場之情形，即非屬不可避之事故，揆諸最高法院94年度台上字第1300號判決意旨，自非民事訴訟法第386條第2款所謂因正當理由而不到場。故本件上訴人經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被上訴人聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
㈡實體部分：
⒈關於補徵營業稅部分：查上訴人未依規定申請營業登記，
於89年3月16日至8月6日間，銷售啄木鳥蛋雞籠養設備等貨物予張瑞泰，銷售額合計1,904,762元，致逃漏營業稅95,238元，有上訴人與張瑞泰訂立之買賣合約書、訂購單、張瑞泰91年10月21日及94年3月15日說明書、歸仁鄉農會91年5月3日九一歸農信字第919號及92年8月27日九二歸農信字第01991號函、農銀仁德分行91年5月22日（九一）農仁（營）字第0164號函、永康大灣郵局30支局第82號存證信函及臺灣高等法院臺南分院93年度上易字第111號民事判決等影本附於原處分卷可稽，顯見上訴人未依規定申請營業登記，即擅自銷貨，且辦理營業登記後，又未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，被上訴人乃按上訴人辦理營業登記前收受之款項2,000,000元，依修正營業稅法實施注意事項第3點第1目：「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅…銷售額＝定價÷（一＋徵收率）」規定，核算其未依規定申請營業登記之漏報銷售額1,904,762元，致逃漏營業稅95,238元。依營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第4項規定，核定補徵營業稅95,238元，並無不合。至上訴人雖主張：本件係通益公司與張瑞泰間之交易云云。經查，上訴人曾於90年10月17日以永康大灣郵局30支局第82號存證信函，通知張瑞泰交付積欠之尾款200,000元等情，此有該存證信函影本附於原處分卷可稽。次查，依臺灣高等法院臺南分院93年度上易字第111號民事判決事實欄及理由欄所載內容足證上訴人確有向通益公司購進系爭籠養系統，再出售予張瑞泰之事實，並確認本件之納稅主體應為上訴人，而非通益公司。又上開民事判決業經確定在案等情，業經原審法院依職權調閱臺灣高等法院臺南分院93年度上易字第111號民事卷宗全卷查明屬實，並有該民事判決影本附於原處分卷可稽。故揆諸本院72年判字第336號判例意旨，被上訴人依上開確定判決，核定補徵上訴人營業稅95,238元，並無不合。
⒉違反營業稅法裁處罰鍰部分：上訴人未依規定申請營業登
記，於89年3月16日至8月6日間，銷售啄木鳥蛋雞籠養設備等貨物予張瑞泰，違章事證足堪認定，被上訴人依營業稅法第51條第3款及同法施行細則第52條第2項第1款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰285,700元（計至百元止），亦無違誤。
㈢綜上所述，被上訴人以上訴人銷售貨物（勞務），未依規定
開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅95,238元，除核定補徵營業稅外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計285,700元（計至百元止），其認事用法，尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，從而駁回上訴人在原審之訴。
㈣本件事證已臻明確，上訴人請求通知證人張瑞泰、陳順發及
謝清彬到庭以資證明系爭工程承攬人為訴外人通益公司，及聲請向歸仁鄉農會及農銀仁德分行調閱張瑞泰「農業發展基金農業自動化設備個案貸款申請書」案卷及撥貸日期、款項、檢附之統一發票，以資證明系爭交易確為張瑞泰與通益公司乙節，及兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，故不予傳訊及逐一論述，附此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠程序部分：上訴人於接獲法院言詞辯論期日通知時，其代表
人業已出國洽公，且無從適當地委任訴訟代理人到場，則其未於言詞辯論期日到場自屬有正當理由，原審法院不得一造辯論而為判決，原判決之作成，在程序上違法。
㈡實體部分：
⒈民事判決之事實認定，在行政訴訟中，行政法院不應受其拘束。
⒉上訴人之負責人為甲○○，通益公司之實際負責人亦為甲
○○，系爭出售予張瑞泰之先後二棟啄木鳥蛋雞籠養設備係由通益公司自國外進口、直接出售予張瑞泰；實無須多此一舉由通益公司出售予上訴人，再由上訴人出售予張瑞泰；原判決之認定顯違反經驗法則，致有判決不備理由之當然違法。
⒊上訴人提出之「農業發展基金農業自動化設備個案貸款書
」（含承諾書、售後服務及廠商承諾書、買賣合約書、訂購單）、發票傳票、退貨單、出差報告傳票、統一發票等事證，均足以證明系爭交易實際上確係存在於通益公司與張瑞泰之間，惟原判決並未說明上開事證及主張何以不足採取之理由，有判決不備理由之當然違法。
⒋甲○○就本件交易確實欲以通益公司為當事人；至於買賣
合約書之用印，係因會計人員姜麗玉誤將上訴人之印章蓋用其上，此項錯誤可傳訊姜麗玉為證；又訂購單係甲○○所僱用之王小姐於製作時將賣方誤植為上訴人，此亦可傳訊王小姐；至於張瑞泰支付之支票雖係存入上訴人或上訴人代表人配偶帳戶內提示，惟並不能證明上訴人為上開交易之出賣人。另張瑞泰與甲○○間有訴訟糾紛，其於91年10月21日、94年3月15日之說明書，即難免偏頗，且張瑞泰係屬證人，其說明書依法不得採為證據。基上，原判決所引上開不利上訴人之事證，其形式確與真實不符，原判決未說明上訴人之抗辯何以不足採之理由，有判決不備理由之當然違法。
六、本院按：㈠全案上訴爭點有二，分屬程序爭點及實體爭點，其中實體爭點之屬性復屬事實認定課題，爰分述如下：
⒈程序爭點部分：
⑴上訴人經合法通知，未於言詞辯論期日到場為言詞辯論
。原審法院則以上訴人之代表人當時處於可以委任訴訟代理人出庭辯論之情況下，因此認定其無正當理由而不到場，依法一造辯論而為判決。
⑵上訴人則認為其收到言詞辯論期日通知時，其代表人已
在國外，無法趕回國內委任訴訟代理人為其為訴訟上之攻防，故認其有正當理由，原審法院不得一造辯論而為判決，原判決之作成，在程序上違法。
⒉實體爭點部分：
⑴被上訴人因他人之檢舉，而對上訴人公司發動調查程序
，並因此認定上訴人有：「未辦理營業登記，將啄木鳥蛋雞籠養設備等貨物出售予張瑞泰，並於89年3月16日至同年8月6日間分次依約履行，給付貨物，而陸續收取價款。在上開期限內之銷售金額（不含稅）共計1,904,762元，卻未依規定，開立統一發票之銷項憑證予張瑞泰，並申報該筆銷項稅額」等漏稅違章行為存在，乃對之課稅及裁罰。該等課稅及裁罰處分亦為原判決所維持。
⑵而上訴意旨則爭執稱：「上開交易之實際出賣人為第三人通益公司，而非上訴人，原判決之事實認定有誤」。
㈡針對上開二項爭點，本院之判斷結果及所持理由，則如下述：
⒈有關程序爭點部分：
⑴此部分上訴人爭點之重心集中在：「本案之言詞辯論期
日訂為95年4月4日，但其接到此次通知時，其代表人已在國外，無法再委任訴訟代理人，因此其有正當理由不到場」。
⑵但依原審卷宗顯示，本案原審準備程序於95年1月19日
終結，言詞辯論期日原訂95年3月7日，當日言詞辯論之通知，亦早於95年1月23日送達上訴人收受。上訴人於95年2月27日具狀向原審法院表明出國，並預計於同年3月底返國，而請求改定言詞辯論期日（其所附之機票顯示，上訴人之代表人於95年2月11日出境，預計於3月26日返臺），原審法院亦改定言詞辯論期日為同年4月4日，改定期日通知並於同年3月7日送達上訴人收受，上訴人即未再行具狀陳報，且於言詞辯論期日未到場為言詞辯論。
⑶而最高法院94年台上字第1300號判決意旨謂：「當事人
、訴訟代理人因請假或赴大陸地區洽事不能於言詞辯論期日到場者，如無可認為有不能委任訴訟代理人或複代理人到場之情形，即非屬不可避之事故，自非民事訴訟法第386條第2款所謂因正當理由而不到場」。其規範意涵亦可在行政訴訟程序中予以援用。在本案中，從第1次指定言詞辯論期日之始，上訴人即有充份之時間委任訴訟代理人。而原審法院依其請求，延後言詞辯論期日，也只能解為給予其訴訟代理人更充份的準備，而不能反謂：「因為第二次言詞辯論期日通知到達時，即人在國外，即屬客觀上不能委任訴訟代理人之情形」。
⑷是以上訴人以上程序爭點之主張，自非可採，無從據為指摘原判決違法之正當理由。
⒉有關實體爭點部分：
⑴按有關上開與張瑞泰交易之銷售人，即本案稅捐之稅捐主體為何人之客觀證明責任，依法應由被上訴人負擔。
換言之，事證不明之不利益，應由被上訴人承擔，而其所舉之證據方法則被視為「本證」。不過鑑於稅捐資料，特別是私人間之交易資料，多為納稅義務人掌握，因此法院在此會考慮此一特殊背景事實，做為心證形成基礎之經驗法則（即相信待證事實為真正的經驗法則）。
⑵而在本案中，最重要之背景事實即是，若上訴人主張實
際交易者另有其人，即通益公司。則首先要確定通益公司有無繳納該筆營業稅，如果通益公司現在承認有此交易行為，卻沒有繳納營業稅，是否要負違章責任。若其可以承認違章事實，卻可以因為核課期間之經過，而不負違章責任，其等說詞之真實性即值得懷疑。另外當上訴人與通益公司之負責人為同一人時，這樣主張不免使法院產生「相互卸責，逃避稅捐稽徵」之合理懷疑。
⑶正是在這樣的舉證責任配置與事實類型基礎下，本院爰
檢證被上訴人一方提出之本證，與上訴人一方提出之反證，檢查原判決對上開待證事實之心證形成，有無違反相關之證據法則與經驗法則。
①原判決之心證形成，乃係參酌卷附之檢舉資料、上訴
人公司設立登記事項卡及營業稅稅籍資料查詢作業表，以及上訴人與張瑞泰簽立之買賣合約書、訂購單、張瑞泰91年10月21日及94年3月15日說明書、歸仁鄉農會91年5月3日91歸農信字第919號及92年8月27日92歸農信字第01991號函暨農銀仁德分行91年5月22日（91）農仁（營）字第0164號函等書證（本證）。而確信：「上訴人在沒有申請營業登記之情況下，於89年3月4日與張瑞泰訂立買賣契約，出售養雞設備及通風系統等貨物（在提供安裝服務之情況下，嚴格言之，兼含勞務），含稅之銷售金額共計為3,500,000元。
而上開約定銷售金額中，有2,000,000元之給付時點在上訴人完成營業登記以前之89年3月16日至同年8月6日間。資金流程為張瑞泰以其配偶程蘭設於歸仁鄉農會之支票存款帳戶，開立四張支票予上訴人，該四張支票復均存入上訴人設於農銀仁德分行之存款帳戶及上訴人代表人之配偶李春美設於歸仁鄉農會內之存款帳戶，上訴人卻沒有開立統一發票予張瑞泰」等事實，復參酌「上訴人曾於90年10月17日以永康大灣郵局30支局第82號存證信函，通知張瑞泰交付積欠之尾款200,000元，與上訴人向張瑞泰請求給付貨款所生之民事訴訟案件，上訴人在書狀中自承為上開養雞設備之出賣人」等情，以及臺灣高等法院臺南分院93年度上易字第111號民事判決，針對該案之判斷（認定上訴人沒有實際支出營業稅，所以不能向張瑞泰請求給付）等情況事證，進而形成上訴人有上開漏稅行為之心證。
②而上訴人對上開本證證明力之攻擊，以及試圖動搖法
院對待證事實已形成心證，而提出之反證及主張，則可簡言如下：
A.民事判決之事實認定，在行政訴訟中，行政法院不應受其拘束。
B.張瑞泰配偶開立之支票存入上訴人或上訴人代表人配偶帳戶內提示，並不能證明上訴人為上開交易之出賣人。
C.上開書面本證，會出現上訴人名義，都是作業錯誤所致，此可傳訊證人姜麗玉、王小姐（姓名不詳）或王建民（均為上訴人代表人甲○○僱用之人員）證明其事。
D.上訴人提出、證明本件交易存在於通益公司與張瑞泰間之相關書證（反證），其證明力為何不可採，原判決沒有交待。
③惟本院認為：
A.行政法院在認定事實時，固然不受民事判決之拘束。但並非不能在心證形成過程中，參考民事法院之事實認定理由。因為稅捐以對人民的經濟活動成果抽成，而人民之經濟活動成果又係以民商法來加以界定、維持與鞏固，因此經濟活動之私法上定性，經常是認定稅捐構成要件事實的重要參考座標。而且人民在民事法院爭訟中之主張，基於禁反言原則，更是行政法院認定民事法律關係之主要參考資料。上訴人既然在民事上自居於出賣人身分，向張瑞泰請求給付貨款，其在稅捐爭訟再予否認，其真實性即會被強烈懷疑，上訴人必須指出其作為背後之實際考量，不然即不會被接受。
B.事實認定乃是法院綜合所有證據資料，依經驗法則而為綜合評價。原判決認定上訴人為交易之出賣人，乃是綜合書面契約與付款流程，而為心證形成之理由。上訴意旨若以割裂方式，針對付款流程，而謂：「出賣人未必是價款支票之提示人」云云，即完全不具有效反駁原判決心證形成之作用。
C.上訴人雖謂：「以上書面契約與付款流程所呈現之外觀事實，均係出於作業人員之錯誤」云云，而重新要求傳訊其代表人僱用之人員出庭作證，調查其內情。但若其不能證明通益公司有支付上開交易所對應之營業稅款，又無法提出其他有公信力之書面佐證，則在以上三名證人，立場上有偏頗危險的情況下（因為其三人均為上訴人代表人僱用之職員），透過調查所可能形成之證據資料，公信力不足，實質證明力薄弱，不予調查亦難指為違法。
D.至於上訴人所提供、用以證明本件交易之實際出賣人為通益公司之相關反證，其相關證明力之評價一節。由於資料中之二紙合約書，缺乏訂約日期及履約期限之記載，且約定價格也與本案前開交易之價格不符，不足證明本件交易之真實性。而其餘各項書面資料，更與交易當事人之認定無直接關連性。另外所提出之統一發票二紙又係二聯式之統一發票，根本無從進行「進銷間」之相互勾稽。其提出之發貨傳票，則與契約履行方式有關，因為履行本來即可由第三人為之，對契約當事人之判斷實質證明力薄弱，何況又與買賣書面契約之積極本證衝突，而張瑞泰貸款申請書中所附之承諾書雖為通益公司出具，但因為貸款是向公部門（農委會）申請，承諾內容則是保證同折價收回抵押之設備，仍然無法直接證明設備之出賣人為何人。則在上訴人無法證明通益公司有實際支付本件交易營業稅款，且上訴人自承通益公司實務上也是其代表人所控管之公司的事實基礎下，這些資料之證明力均有不足，不足以動搖原判決之事實認定結論。原判決未予斟酌，亦無違法可言。
㈢總結以上所述，原判決之心證取捨尚無違背法令之處，判決
本身也無違反相關程序法之規定，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 王 德 麟法官 黃 清 光法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 21 日
書記官 莊 俊 亨