最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1106號上 訴 人 昭安國際股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月30日臺北高等行政法院95年度訴字第620號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人（原名昭安纖維股份有限公司）民國89年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）54,745,853元，被上訴人初查將預付購置設備款及未完工程2科目依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第8款規定予以利息資本化，調減利息支出32,258,470元，核定利息支出為22,487,383元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人94年7月28日北區國稅法一字第0940022487號復查決定（下稱原處分），獲追認利息支出7,999,035元，上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：按上訴人係84年貸款購地，再於86年由第一商業銀行股份有限公司（下稱第一商業銀行）與萬通商業銀行股份有限公司（下稱萬通商業銀行）聯合承貸，其貸款之主體均為土地，僅客體由個別銀行改為聯合貸款及貸款條件的變更，況上訴人亦已提供相關帳證文據供核，以證明該貸款之同一性。而86年度前有關購入土地專案貸款，因86年度銀行聯貸案件重分類及代償屬土地延續貸款61,000萬元，應予扣除，再予核算，即應資本化金額231,805,908元（89年度貸款948,337,130元－土地專案貸款610,000,000元－停工設備106,531,222元），以此乘以聯貸銀行平均借款利率7.55%後，故應資本化利息為17,501,346元，是以，原處分顯有違誤。為此請判決將訴願決定、原處分不利上訴人部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人預付購置設備款及未完工程之資金來源，有自借入款流入，有由自有資金及企業經營產生之利潤而來，上訴人既無法提出原始貸款合約書及新舊貸款延續之流程供核，以證明借入款專為購置土地之用，其借入款必與自有資金混合運用，此時營利事業若不購置設備或建造自動化倉儲廠房，其自有資金即可用來償還負債，因此相對之利息應予資本化；上訴人真正的土地貸款是向第一商業銀行貸款的1億5千萬元及向萬通商業銀行貸款之1億7千萬元，共計3億2千萬元，而被上訴人卻已認列3億6千萬元，況86年聯貸已經就舊貸款重新分配，故原處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以㈠上訴人於86年9月15日與訴外人第一商業銀行及萬通商業銀行訂有「聯合貸款合約」，於前言約定：「乙方（即上訴人）為強化財務結構及興建自動化倉儲廠房之計畫，向甲方（即上開銀行）借款支應。」於第1條復約定方式及額度為：「A項：中期擔保放款，5億元整。B項：應收信用狀款，2億4千萬元整。中保放款，2億4千萬元整，同時收回應收信用狀款2億4千萬元整。C項：中期放款，2億4千萬元整，俟倉儲廠房建造完成並設定抵押權與萬通商業銀行後，即轉列中期擔保放款。依乙方所提出之『預計用款進度表』按工程進度分批動用。．．．合計9億9千萬元整。」另於同日訂有「聯合貸款合約」，於前言約定：「乙方為營運週轉需要，向甲方借款支應。」於第1條復約定方式及額度為：「營運週轉金：在12億2千萬元整之額度內循環動用．．．」。㈡兩造不爭依聯貸合約
1、2，上訴人於89年度借款之情形如下：
第一商業銀行 擔保$ 180,000,000 （土地－A 項）
信用 160,000,000 （倉儲－C 項）擔保 95,000,000 （信用－D 項）信用 100,000,000 （信用－D 項）商業本票 100,000,000 （信用－D 項）萬通商業銀行 擔保 180,000,000 （土地－A 項）
擔保 95,000,000 （信用－D 項）信用 38,337,130 （設備－B 項）─────────────────合 計 $948,337,130且亦不爭該年度利息支出54,745,853元，係由上開聯貸合約而支出；又上訴人因停工狀態之未完工程部分有106,531,222元，行為時查核準則第97條第8款之規定：應資本化之利息應為36,376,346元。㈢上訴人申報之資產負債表記載，預付購置設備款為120,835,376元，未完工程為465,172,772元，是被上訴人計算資本化利息為24,259,435元，核定利息支出30,486,418元（54,745,853元－24,259,435元＝30,486,418元）較諸㈡所述對上訴人有利，是被上訴人如此計算核定，應屬可以維持。㈣至上訴人主張其購買土地之借款610,000,000元，應資本化之利息僅為17,501,346元，其係依行為時查核準則規定第97條第9款，購買土地之借款利息，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支之規定計算而得，其計算式為：（948,337,130元－610,000,000元－106,531,222元）×7.55%，然而上訴人並未能舉證證明其為購買土地之借款為610,000,000元，蓋：1.依㈡所述，上訴人之中期擔保借款僅為第一商業銀行及萬通商業銀行各180,000,000元，合計僅360,000,000元。2.上訴人主張其於84年底至85年初購買土地之價款計654,038,000元，而上訴人聯貸合約1、
2 正係延續其前此未償之土地貸款而來，然而依上訴人自行製作之85年底貸款餘額分析表及第一商業銀行存摺影本所示，上訴人於94年12月29日給付土地價款之第一期款220,000,000元，係來自土地抵押貸款150,000,000元、發行商業本票58,967,316元及部分自有資金；上訴人於85年3月27日給付之第二期款50,000,000元，主要來自發行商業本票44,158,933元，上訴人於85年5月6日給付之第三期款384,038,000元，則係向萬通商業銀行貸款400,000,000元而來，其中170,000,000元係土地擔保貸款，其餘230,000,000元則係信用貸款；簡言之，上訴人於購買上開土地之專案借款僅能證明為320,000,000元（150,000,000元＋170,000,000元），更何況依前開上訴人訂定之聯貸合約1、2之前言記載，其貸款目的分別在強化財務結構及興建自動化倉儲廠房之計畫暨為營運週轉需要，而非在購買土地。至於上訴人提出第一商業銀行三重埔分行內部簽呈意見表，其中固有關於投資於土地6億餘元之記載，惟其同時記載以廠房2億4千萬元及機器設備3億1千萬元，不能逕謂該投資土地6億餘元即全部使用本件9億餘元之借款，而廠房及機器設備則係使用自有資金。㈤綜上所述，上訴人之主張，尚非可採，被上訴人核定上訴人應資本化利息為24,259,435元，利息支出為30,486,418元，於法尚無違誤，訴願決定遞予維持，均無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：㈠「利息：八、因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。……」行為時查核準則第97條第8、9款定有明文。㈡查上訴人於86年9月15日與訴外人第一商業銀行及萬通商業銀行訂有「聯合貸款合約」，於前言約定：「乙方（即上訴人）為強化財務結構及興建自動化倉儲廠房之計畫，向甲方（即上開銀行）借款支應。」，且所附第一商業銀行授信申請單所載：「資金用途：A件為中期營運資金、B及C件為興建自動化倉儲廠房；營業單位申請條件欄註記：前准86年3月18日額度於本件核准後停用」等語；足認原貸款經第一商業銀行及萬通商業銀聯合貸款重新分類及代償後已不存在，自非上訴人所稱係原土地貸款610,000,000元之延續；上訴人主張本件係因聯貸合約關係而將原貸款金額區分類別，實非償還云云，殊無足採。㈢次依上開聯貸合約，上訴人89年度貸款金額合計係948,337,130元，其中A項土地貸款360,000,000元、B項設備貸款38,337,130元、C項倉儲設備貸款160,000,000元及D項信用貸款390,000,000元；其應資本化金額481,805,908元及依行為時查核準則第97條第8款之規定，應資本化之利息應為36,376,346元；均大於被上訴人設算利息資本化金額479,476,926元及應資本化之利息24,259,435元。是被上訴人就預付購置設備款及未完工程設算利息資本化，核定利息支出為30,486,418元，乃對上訴人有利，是被上訴人如此計算核定，應可維持。㈣綜上所述，被上訴人核定上訴人應資本化利息為24,259,435元，利息支出為30,486,418元，於法尚無不合；上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，認本件原處分之認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有理由前後不一，不備理由與理由矛盾之違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 帥 嘉 寶法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
書記官 吳 玫 瑩