最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1110號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 張豐淦會計師
林瑞彬律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月18日臺北高等行政法院95年度訴字第1252號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人90年度綜合所得稅結算申報，原申報台灣曼秀雷敦股份有限公司（下稱曼秀公司）分離課稅之營利所得新臺幣（下同）7,024,500元，被上訴人初查以系爭營利所得不適用20%分離課稅之規定，將其併入綜合所得總額按累進稅率核課，核定綜合所得總額為17,740,316元，淨額為16,410,917元，應補稅額1,806,986元。上訴人就該營利所得、醫藥及生育費扣除額、捐贈扣除額等3項不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠營利所得部分：⒈上訴人曾擔任永裕行德記股份限公司（下稱永裕行）之董事，並同時兼任該公司之董事長特助及化工部經理，而永裕行轄下之化工部因公司組織變革，另轉成立台灣鍊水股份有限公司（下稱鍊水公司），永裕行之西藥部原先代理「面速力達母」（商標為曼秀雷敦）產品，再由上訴人與美商曼秀雷敦公司共同投資成立台灣面速力達母股份有公司，此即為曼秀公司之前身，是以，上訴人所投資並擔任負責人及董事之鍊水公司及曼秀公司，皆係因上訴人於永裕行任職時期擔任董事長特助及化工部經理之專業經歷及對相關業務之瞭解，方被委任以董事或其他管理要職，而將2家公司之業務合併而論，與原先之永裕行之業務範圍並無不同。⒉上訴人投資鍊水公司與曼秀公司兩家公司，且於90年度因經營管理所投資事業之需，而居留境內超過183天，自當適用行為時促進產業升級條例第13條第2項規定分離課稅之優惠，被上訴人恣意縮限法條解釋，並以上訴人「僅為曼秀公司之董事，並未領取該公司薪資所得，90年度僅出席該公司於90年7月20日所召開之董事會、股東常會」，認上訴人無實質經營管理該公司，已添加法律所無之限制，違反憲法租稅法律主義原則及司法院釋字第413號解釋意旨。再者，被上訴人對於上訴人獲配鍊水公司之現金股利，既准分離課稅，卻又否決因投資曼秀公司獲配之現金股利分離課稅，顯自相矛盾，依釋字第385號解釋，亦有分裂法律之適用之違誤。⒊促進產業升級條例第13條之立法目的係為鼓勵僑外投資，其立法理由亦未說明適用該規定者需有經營或管理被投資公司之前提，立法者真意，所謂「因經營或管理其投資事業需要」，絕非等同於需「實質參與投資事業之經營與管理」，訴願決定理由顯不當限縮納稅義務人適用前揭法條所定之稅捐優惠。⒋又依公司法第8條第1項、第192條第1項、第200條、第201條規定，上訴人既有出席董事會，參與公司重大經營決策，並對其他董事和經理級人員進行監督，肩負法律義務，即難謂上訴人無參與經營或管理之事實；至董事薪資之議訂，依法係由章程或股東會所決定，亦為私法自由範圍，難以就此論斷董事有無經營管理公司業務之實，且曼秀公司亦發函說明上訴人因實際協調公司事務而須留在國內之事實，惟被上訴人視若無睹，僅以上訴人未領取曼秀公司之薪資，即率認上訴人未實際經營公司，不僅過於主觀，且與常理不符，要屬無法律依據而對人民權利為不當限制之限縮解釋。⒌上訴人因擔任曼秀公司董事即得適用行為時促進產業升級條例第13條第2項規定，原無須另證明有實際經營、管理業務之事實。況依上訴人所提前開事證，已足證明上訴人顯有能力同時擔任系爭2家公司之管理職務，並有實際經營管理曼秀公司業務之事實，且上訴人亦曾於該公司向銀行辦理融資授信時，擔任連帶保證人，益徵上訴人亦有權義及動機實際經營管理曼秀公司，如被上訴人主張上訴人無實際參與經營管理系爭公司之非常態事實，依舉證責任法則，應由被上訴人就此非常態事實負舉證責任，如被上訴人無法舉證以實其說，則應認上訴人確已實際經營管理系爭公司之業務。再者，本案與上訴人85至88年度綜合所得稅案件案情相同或類似，後者並經本院判決上訴人勝訴確定，依平等原則，本案應與該判決為一致性之處理。㈡醫藥及生育費扣除額：⒈上訴人於申報時，已依相關法令規定，檢附杏群聯合診所開具之相關單據，被上訴人以該診所未加入全民健保及非經財政部認定其為會計紀錄完備正確為由，而否准認列扣除，實為課稅目的，強加納稅義務人之負擔。⒉又上訴人抱病投醫時，單從醫療院所相關醫師執照、證書、醫療設備器材等，本無法得知該醫療院所其會計紀錄是否完備正確，要求上訴人先確認診治之醫療院所會計紀錄是否完備正確再行就醫，實亦強人所難，況財政部並未公告國人其所認定之帳簿齊備之醫療院所為何，如何苛責上訴人於病痛難耐之際應先行調查再至財政部認定為會計紀錄完備正確之醫療院所就醫。㈢捐贈扣除額：⒈上訴人捐贈對象「財團法人台灣高爾夫俱樂部」，係以提倡台灣高爾夫體育運動，提昇國人高爾夫技能水準為宗旨，而成立之公益性質之財團法人，如因故解散時，其賸餘財產不得歸屬於個人或私人團體，上訴人對該公益性質之法人團體之捐贈，依所得稅法第17條規定，自應准予列舉扣除。⒉依行政法院36年度判字第16號判例，被上訴人僅以該俱樂部89年12月起向其會員募款通知，自行附加捐贈結果可將球證改為得轉讓之條件，即認定上訴人90年度之捐款，係以取得該俱樂部會員球證轉讓權之對價。惟上訴人於90年間之捐贈是否因獲知該俱樂部之通知而為，與上訴人捐贈是否係屬取得會員證改為得轉讓之權利而支付之對價，被上訴人並未提示具體事證以佐證其說。對上訴人而言，上訴人本因喜愛高爾夫球活動而取得該球證，至上訴人無法使用該球證時，該球證之市場價值亦未可估計，該俱樂部自行將球證自得繼承改為得轉讓，或為鼓勵會員將球證轉讓予較常使用之愛好者以賺取更多之果嶺費、餐費等收入之商業目的，對上訴人而言，根本不會發生110萬元之財產增值，被上訴人之核定顯無理由等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠營利所得部分：⒈行為時促進產業升級條例第13條租稅優惠規定，係考慮華僑必須實際經營及管理依僑外投資法令投資之特定事業而留在國內，若其日數超過所得稅法第7條第2項第2款規定之183天，即須視同「中華民國境內居住之人」，不再享有就源扣繳之利益，而特別規定如投資事業所生之營利所得仍得適用分離課稅之優惠。因此必須強調該稅捐主體為「實際」經營管理事業而須留在國內之事實特徵，始符合租稅公平原則及法定原則，若其留在國內並非為投資事業之經營管理之需，即無給予稅捐優惠之正當性。而董事之作為義務，或以知悉公司營運現況為前提（例如向監察人報告之義務），或屬偶發特別事件（例如公司設立、解散、增資、減資、發行新股、募集公司債、及因合併而變更之登記等等），均不足以使僑外事業之董事產生「必須留在國內以應付突發事件，不然即可能負擔民刑責任」的心理強制狀態，因此單純擔任董事職務，從日常經驗法則言之，並不等同於「對投資事業之實質經營管理」。⒉是否符合促進產業升級條例第13條規定，得選擇分離課稅，或適用結算申報之規定，需視「該事業」之董事、監察人或經理人，是否因經營或管理其投資或管理其投資事業需要至居留我國期間每年超過183天，而取得之所得性質論駁，尚非以人為判斷基礎。另稅捐優惠乃是就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因為優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從「證據掌握」或「利益歸屬」之觀點，均應由納稅義務人負擔證明責任，有本院94年度判字第990號判決可資參照。是上訴人應提出明確之證明，其取自曼秀公司之股利所得，符合行為時促進產業升級條例第13條第2項所定稅捐優惠構成要件，自須就其有實質參與投資事業之經營與管理之事實負舉證責任。⒊上訴人僅為曼秀公司之董事，並未領取該公司之薪資所得，當年度僅出席該公司7月20日所召開之董事會、股東常會，及曼秀公司說明書亦證，上訴人並未實際經營管理曼秀公司事業而須留在國內之事實，實因上訴人擔任台鍊企業股份有限公司（下稱台鍊公司）及鍊水公司之負責人，當年度領有該2家公司給付之薪資所得，並因經營管理該2家公司投資事業需要，而於當年度內在境內居留307天，超過所得稅法第7條第2項第2款所定183天，是上訴人所領取曼秀公司所發放之系爭營利所得，並不符稅捐優惠之條件。上訴人雖主張有實際參與曼秀公司之經營或管理業務，惟其僅提示該公司之說明書、出席該公司90年7月20日所召開之董事會、股東常會議事錄及簽到簿供核，並未能提出其他具體經營或管理業務之有利事證以實其說，尚難認其確有實際參與該公司經營或管理之事實，自無促進產業升級條例第13條第2項規定之適用。⒋上訴人援引本院94年度判字第1662號判決，上訴人85至88年度取得台納、曼秀及富農等3家公司之股利，按行為時促進產業升級條例第13條規定，准採分離課稅乙節。查綜合所得稅係以曆年制為課徵期間，是以該年度內呈現之狀態事實，始構成該年度課稅要件事實而為法規範要件之適用，被上訴人核定上訴人90年度綜合所得稅，本於職權調查該年度系爭事項之狀態事實，經調查之狀態事實核與分離課稅之法規範要件不合，縱有異於以前年度之核定事實，仍應依核實調查之結果，正確適用法令，始符合依法行政原則，況前開判決僅屬個案見解，尚不能以彼例此，本案自不受拘束。㈡醫藥及生育費扣除額部分：上訴人90年度綜合所得稅結算申報，原申報列舉扣除醫藥及生育費99,696元，經被上訴人初查核定認列醫藥及生育費扣除額41,046元，惟其中杏群聯合診所之醫藥費收據58,650元，因杏群聯合診所非屬經財政部認定其為會計紀錄完備正確之醫院，亦非中央健康保險局指定之醫療院所，核與行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目規定扣除要件不合，故被上訴人否准認列扣除此部分醫藥單據58,650元，於法並無不合。㈢捐贈扣除額部分：⒈上訴人原申報列舉扣除捐贈扣除額1,421,000元，經被上訴人初查核定認列捐贈扣除額316,000元，餘5,000元以該捐贈收據不符合中央選舉委員會會同財政部核定之格式，餘110萬元以該捐贈台灣高爾夫俱樂部係其為變更會員證權益為可轉讓權益之成本，與規定不符而否准認列。⒉上訴人雖主張「台灣高爾夫俱樂部」係屬公益性質之財團法人，應准予列舉扣除其對該俱樂部之捐贈等情。惟按民法第406條規定，台灣高爾夫俱樂部因所屬球場涉訟，需有資金挹注，乃於89年12月間起開放會員證轉讓權利－將「會員證繼承權益」轉換成「可轉讓權益」，約定以開立捐贈收據方式，向特定人（個人會員或個人會員含眷屬）收取相當對價，此對價核屬特定人取得會員證轉讓權益所支付之代價，有該俱樂部89年12月18日通知各會員開放會員證轉讓之通知暨相關資料可稽；上訴人於90年以上開方式而為捐贈行為，既有對價性質，非屬無償捐贈，自難謂符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除之規定，被上訴人否准扣除捐贈扣除額，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於營利所得部分：⒈當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，係例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，上訴人自應證明其90年度取自曼秀公司之股利所得，符合促進產業升級條例第13條第2項所定稅捐優惠構成要件，始得享有「就源扣繳、分離課稅」之稅捐優惠。⒉促進產業升級條例第13條第2項所定稅捐優惠構成要件，除須形式上擔任投資事業之董事後，尚須實質參與投資事業之經營與管理，始足當之。蓋該項規定之立法意旨，係考慮華僑須實際經營及管理依僑外投資法令投資之特定事業而留在國內，若其日數超過所得稅法第7條第2項第2款規定之183天，即須視同「中華民國境內居住之人」，不再享有外國人適用單一稅率就源扣繳之利益，乃特別規定就投資事業所生之營利所得仍得適用分離課稅之優惠。因此，自須該稅捐主體為「實際」經營管理該事業而須留在國內，若其留在國內並非為投資事業之經營管理所需，自無給予稅捐優惠之正當性。其次，公司之董事會採合議制，不出席董事會之董事亦無對應之法律責任，而公司法所定有關董事之其他作為義務，或以知悉公司營運現況為前提（例如向監察人報告之義務），或屬偶發特別事件（如公司設立、解散、增資、減資、發行新股、募集公司債、及因合併而變更之登記等等），均不足以使僑外事業之董事產生「須留在國內以應付突發事件，不然即可能負擔民刑責任」之心理強制狀態，因此，單純擔任董事職務，依一般日常經驗法則，並不等同於「對投資事業之實質經營管理」。上訴人所稱其既擔任曼秀公司之董事，依法自可經營管理該公司，即符合前揭促進產業升級條例第13條第2項之租稅優惠規定云云，尚非有據。⒊經查，上訴人於90年度在中華民國境內居留達307天，已超過所得稅法第7條第2項第2款規定之183天，且其雖擔任曼秀公司之董事，但該年度僅1次出席該公司90年7月20日所召開之董事會、股東常會，亦未領有該公司給付薪資等情，此有上訴人前開結算申報書、入出境清單、曼秀公司變更登記表、90年7月20日董事會議事錄、股東會議事錄附原處分卷可證；復參諸上訴人前開結算申報書所載，上訴人於當年度分別擔任台鍊公司之董事長兼總經理及鍊水公司之董事長，而領有上開2家公司給付之薪資各2,939,500元、2,346,000元等情，被上訴人因此認定上訴人實質經營管理之公司為台鍊公司及鍊水公司，至曼秀公司上訴人雖掛名董事，但未負實質經營管理責任，洵非無據，亦未違反日常經驗法則。上訴人空言主張依其專業經歷及對曼秀、鍊水公司之了解，足可同時勝任上開2家公司之經營管理業務云云，惟未提出具體經營或管理業務之有利事證以為證明，或提出其他證據資料以供調查，自難信其主張為真實，故依前揭舉證責任分配原則，自應由上訴人承擔事實不明之不利益。上訴人雖另主張其85至88年度取得台納、曼秀及富農等3家公司之股利，業經本院94年度判字第1662號判決，准予採取分離課稅，被上訴人應為一致性之處理云云。惟查，綜合所得稅係以曆年制為課徵期間，自應以稽徵機關依職權查得該年度之課稅要件事實而為法規範之適用，且前開判決僅屬個案見解，尚非判例，本案不受拘束，上訴人援引主張被上訴人應為一致性處理，亦非有據。㈡關於醫藥費及捐贈扣除額部分：⒈綜合所得稅之課徵，除考慮個人之各種所得以衡量其納稅能力外，更以不同之免稅額及扣除額項目之減除，以使相同所得之人，因其個人負擔之不同，而負不同之所得稅，俾使綜合所得稅之公平性更能充分發揮，以符合量能課稅原則。所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所定「醫藥費」列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，並規定以該等醫藥費用係支付予「公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，始得將醫藥費列為扣除額，亦與實質課說及課稅公平原則無違。是以，上訴人申報減除杏群診所開立醫藥費收據金額58,650元，被上訴人以杏群診所非中央健康保險局指定之醫療院所，亦非經財政部認定其為會計紀錄完備正確之醫院，而否准認列減除系爭醫藥費，揆諸前揭說明，於法並無不合。上訴人執稱被上訴人以前開理由否准扣除，係為課稅而強加納稅義務人抱病投醫之負擔云云，核無足取。⒉上訴人原列報減除捐贈台灣高爾夫俱樂部110萬元，經被上訴人查得該俱樂部因所屬球場涉訟，需有資金挹注，乃於89年12月間起開放會員證轉讓權利－將「會員證繼承權益」轉換成「可轉讓權益」，約定以開立捐贈收據方式，向個人會員或個人會員含眷屬各收取110萬、130萬元，上訴人依此方式而取得前開捐贈收據110萬元等情，此有該俱樂部89年12月18日通知各會員開放會員證轉讓之通知單及製作之捐贈名單附原處分卷可證，故被上訴人以上訴人以上開方式而為捐贈行為，既有對價性質，即非屬無償捐贈，與前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定不符，而否准認列扣除該捐贈扣除額，於法並無不合，亦與台灣高爾夫俱樂部是否屬公益性質之財團法人無涉。上訴人雖訴稱其純因熱愛高爾夫球運動而為前開捐贈，然未提出其他可資採信之證據以為證明，空言主張，即無足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：㈠被上訴人之代表人原為許虞哲，於上訴審程序中變更為凌忠嫄，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
㈡關於營利所得部分：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」、「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」、「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額．．．」分別為行為時所得稅法第2條、第7條第2項、第3項、第4項、第14條第1項第1類、第71條第1項前段、第73條第1項前段、第88條第1項第1款前段所明定。次按「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20%，不適用所得稅法結算申報之規定。」、「非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第7條第2項第2款所定183天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」復為行為時促進產業升級條例第13條第1項、第2項所明定。
⒉依前開所得稅法第73條第1項規定，非中華民國境內居住之
個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，其股利所得本係採就源扣繳，並不適用該法第71條結算申報之規定，是上開促進產業升級條例第13條第1項規定，無非重申所得稅法規定，並明定扣繳稅率為20%；至於在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天之個人，本屬所得稅法第7條第2項第2款所稱「中華民國境內居住之個人」，原應依所得稅法第71條規定，為所得稅之結算申報，然上開促進產業升級條例第13條第2項規定，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間，雖超過所得稅法第7條第2項第2款所定183天，惟於符合該條文規定要件情形下，得排除所得稅法結算申報之規定，而亦有就源扣繳、分離課稅之適用，則該條文自係行為時所得稅法第7條第2項之特別規定。
⒊查上開促進產業升級條例第13條第2項規定，乃係考慮華僑
或外國人須實際經營或管理其依華僑回國投資條例或外國人投資條例投資之特定事業而留在國內，若其日數超過所得稅法第7條第2項第2款規定之183天，即須視同「中華民國境內居住之個人」，不再享有華僑或外國人適用單一稅率就源扣繳之利益，乃特別規定就投資事業所生之營利所得仍得適用分離課稅之優惠，因此促進產業升級條例第13條第2項明文規定稅捐優惠構成要件，除須形式上擔任投資事業之董事、監察人或經理人外，尚須實質參與投資事業之經營或管理，始足當之。換言之，徒具董事、監察人或經理人之身分，而非因經營或管理其投資事業需要，縱於一課稅年度內在我國境內居留期間合計超過183天，核亦無上開稅捐優惠規定之適用，蓋該稅捐主體若非為實際經營或管理其投資事業，而居留國內，自無給予稅捐優惠之正當性，此觀該條由行政院所提立法理由記載「為配合技術引進及學人回國創業服務，規定依華僑回國投資條例核准投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理者，『因經營或管理其投資事業需要』，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間合計超過183天時，其應納所得稅仍按定率扣繳20%。」，係期由華僑或外國人在國內之指導，落實國內產業升級之立法目的甚明。至審查會說明「對於非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依法核准其投資者，就其取得中華民國境內之公司所分配之股利或合夥事業所分配之盈餘於給付時，由扣繳義務人按20%定率扣繳所得稅。」乃係針對促進產業升級條例第13條第1項所為之說明，然縱無該條項規定，依行為時所得稅法規定，亦屬分離課稅範疇，已如前述，是自不足以此作為同條第2項無須受條文明載「因經營或管理其投資事業需要」要件限制之依據。職是，在中華民國境內居留超過183天之華僑或外國人，同時擔任數家投資事業之董事、監察人或經理人，雖非法所不許，然若欲享有前開稅捐優惠，仍須逐一檢視其居留是否為經營或管理其投資事業所需要，始符合上開促進產業升級條例第13條第2項規定之構成要件，此乃法條文義及立法解釋之當然結果，不論擔任董事、監察人或經理人均然，而屬法律構成要件事實之認定問題。上訴人主張上開促進產業升級條例第13條第2項並未要求尚需實質參與投資事業經營與管理，原判決不當限縮適用該條租稅優惠條件，有適用法令錯誤之違法云云，尚無可採。
⒋按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，
民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬權利發生後之權利解消事由，此等稅捐優惠構成要件事實之舉證責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負舉證責任。準此，上訴人主張其90年度取自曼秀公司之股利所得，符合促進產業升級條例第13條第2項所定稅捐優惠構成要件，自應盡此舉證責任，始得享有上開「就源扣繳、分離課稅」之稅捐優惠。依行為時公司法第202條、第203條第1項、第205條、第206條第1項、第207條、第208條第1項、第3項前段、第210條、第211條等規定可知，單純股份有限公司之董事，不具對外代表公司之權限，其職權行使之表現，主要在於參與董事會決議，其決議並採多數決，而董事會之議事，應作成議事錄保存以供查核，法律並未明文強制要求所有之董事出席，以執行公司業務及履行法定之備置章程、報告等義務。是具有董事職務固有上述法定職權，然是否有執行法律所賦予之職權，仍須依具體客觀事實判斷之，蓋具備職權及確為職權之行使，乃係二事，猶如有經營管理能力與為實際經營管理行為，不可混為一談。遑論上開促進產業升級條例第13條第2項係規定華僑或外國人除須擔任投資事業之董事外，尚須「因經營或管理其投資事業需要」而居留超過183天，亦即其居留必須與經營管理有因果關係，始符合稅捐優惠構成要件。上訴人主張其既擔任曼秀公司之董事，依法可經營管理該公司，而毋庸再舉證其居留係為該公司之經營管理需要云云，並無理由。查上訴人於90年度在中華民國境內居留逾183天（實際居留天數達307天），然其於當年度僅1次出席曼秀公司90年7月20日所召開之董事會、股東常會，並未領有該公司給付薪資，卻於當年度分別擔任台鍊公司之董事長兼總經理及鍊水公司之董事長，而領有該2家公司給付之薪資各2,939,500元、2,346,000元，乃原審調查事證後依法確認之事實；而由曼秀公司出具之說明書載略：「陳君（即上訴人）為本公司4席董事之一，其中董事長伍懿聰及董事陳衛博長年住居九龍與加拿大，董事殷瀚住居美國紐約市，僅有陳董事住居台北市．．因之在本公司董事會休會期間，董事會之功能，全由居住國外董事長、董事視必要與駐台之陳董居間協調，作成決定後交總經理執行。」、「．．．本公司向銀行辦理融資授信時，均委請陳董（指上訴人）為連帶保證人，此有本公司90.7.20董事會決議錄可稽。」等語可知，曼秀公司已聘請總經理執行該公司日常業務，究係何事項須由上訴人居間協調，作成決定後交總經理執行，並未經曼秀公司具體說明，就該公司此部分之說明，自難遽採為上訴人實際上有經營管理曼秀公司之論據，另擔任公司之連帶保證人並非屬經常性之經營管理行為，衡情亦無從作為上訴人須耗時超過183天在我國境內經營管理曼秀公司之有利事證，又上訴人復未能再提出其有經營管理曼秀公司之具體事證，所訴其有經營管理曼秀公司乙節，自難憑採。從而被上訴人認上訴人非因經營管理曼秀公司需要，而在我國境內居留逾183天，無促進產業升級條例第13條第2項規定之適用，否准其取自曼秀公司之營利所得，採分離課稅按定率扣繳20%所得稅，將系爭營利所得併課上訴人90年度綜合所得稅，於法即無不合。
⒌此外，上訴人主張其獲配鍊水公司之營利所得，經被上訴人
准許分離課稅，卻又否准其投資曼秀公司所獲配之現金股利分離課稅，有分裂法律適用之違誤，暨原判決不採本院94年度判字第1662號判決理由，有違憲法平等原則等節，業據原判決於理由第四、㈣及㈤點，就上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決並無上訴人所指有違背法令之情形。
㈢關於醫藥費及捐贈扣除額部分：
⒈按「前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額
及扣除額後之餘額，為個人之綜合總得淨額：．．．二、扣除額：．．．㈡列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%。．．．⒊醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」分別為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目及第3小目所規定。又「本法第17條第1項第2款第2目第3小目規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據．．．」亦為同法施行細則第24條之1所明定。
⒉原判決就上訴人申報扣除杏群聯合診所醫藥費以及捐贈台灣
高爾夫俱樂部之支出，依法應予剔除等情，暨上訴人所主張如何不足採等事項，均已詳予論述，經核並無上訴人所指原判決對事實認定有違經驗法則之情形。
㈣綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規
與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。至上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其歧異之見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 黃 秋 鴻法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
書記官 吳 玫 瑩