最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1111號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄被 上訴 人 福客多商店股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉興源 律師
熊克竝 律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年1月18日臺北高等行政法院93年度訴字第4200號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定、原處分（復查決定）及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人經人檢舉逃漏稅，經臺北市稅捐稽徵處（下稱臺北市稅捐處）查得其於民國（下同）81年至85年7月間，向其加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金新臺幣（下同）488,498元（不含稅）及盤點損失賠償金計16,039,362元（不含稅），共計16,527,860元（不含稅），涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，審理違章成立，核定補徵營業稅826,393元（已於86年3月1日補繳），並按所漏稅額處3倍之罰鍰計2,479,100元（計至百元止）；另就收取盤點損失賠償金16,039,362元而以其應給付予加盟主之委任經營金（即委任報酬金）中扣除部分，認被上訴人未依規定自加盟店取得憑證，而依稅捐稽徵法第44條規定，處以查明認定總額百分之五罰鍰計801,968元，合計應處罰鍰3,281,068元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，經財政部91年11月22日臺財訴字第09166375610號再訴願決定，撤銷訴願決定及原處分（復查決定），命原處分機關另為處分。因92年1月1日起營業稅業務移撥上訴人辦理，經上訴人重核復查決定，變更罰鍰為2,254,668元，並駁回其餘復查申請。被上訴人仍不服，提起訴願經決定駁回後，提起行政訴訟。經臺北高等行政法院93年度訴字第4200號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵營業稅及依營業稅法第51條第3款處罰鍰部分均撤銷；被上訴人其餘之訴駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：本件交易方式為被上訴人委託加盟主代為管理、經營加盟店。貨物售予消費者時所開立之發票仍為被上訴人之發票，並非開立加盟主之發票予消費者，核其交易方式並非營業稅法第3條第3項第4款所規範之「代銷貨物」之情形。被上訴人係經營連鎖便利商店之公司，被上訴人與加盟主間訂立委任經營契約書，依約委任加盟主經營被上訴人所有之門市，相關設備皆為被上訴人所有，由加盟主管理，並執行被上訴人訂定之營運決策及商品價格管制，加盟店之盈虧，則由加盟主承擔。是加盟主之法律地位實類似分公司之經理人。其與被上訴人間，並非單純受委託銷售貨物之關係可比，前述委託銷售之課稅方式，於本件委託經營應無適用餘地。因此㈠關於原處分認定被上訴人向加盟主收取「逾期匯回營業收入之違約金」488,498元，未開立統一發票之部份，是前開懲罰性違約金係加盟主違反受任人義務時之違約金，被上訴人以買方立場所取得之違約金無涉銷售勞務或貨物，並非銷售額，依法無庸繳納營業稅，亦與財政部75年臺財稅第00000000號函釋相仿。㈡關於原處分認定被上訴人向加盟主收取「盤點損失賠償金」16,039,362元，未開立統一發票之部份，所謂「盤點損失」之賠償，係指加盟主代為經營及管理被上訴人之商品，若因故意或過失發生遺失、毀損，應按合約規定依盤損金額賠償予被上訴人；如於盤點時發現庫存貨物有短少之情形，係加盟主未盡善良管理人之責任，應對被上訴人負賠償責任，並依零售價計算盤點損失賠償金，此計算方式不僅符合民法第216條規定，且係事實上不得不如此。蓋如果以商品成本價作為損害額，將使加盟者有機會盜賣商品獲利，被上訴人將完全無法管理所有之加盟者。於此情形下，仍為加盟主出售勞務，被上訴人仍為買受勞務之買方。加盟主給付盤點損失賠償金予被上訴人，係其違反受委任義務而應負之損害賠償，並未涉及銷售，自無庸繳納營業稅。上訴人僅以被上訴人係按零售價計算賠償金，遽認此項收入為銷售額，顯昧於事實及法理，亦違反憲法第19條租稅法定主義云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、上訴人在原審答辯則以：查被上訴人就系爭盤損並未提出任何經主管稽徵機關核准認定之相關證據，不宜遽以認定之。蓋營業人之商品、原物料、在製品、半製品及製成品有盤損或災害損失情事，經報請主管稽徵機關核准有案者，准予認定，營業稅法施行細則第35條規定甚明。惟遍查卷內資料，並無任何證據指向商品有盤損情形，而商品除可能因銷售致庫存減少外，亦可能因自用、無償移轉或災害等原因而減少庫存量，如尚未查明此部份事實即進入「盤點損失賠償金是否為營業稅課稅範圍？」之審查階段，在事實認定上與法律適用上顯然有跳躍之嫌。縱被上訴人有商品盤損發生，依其與加盟主訂立之加盟契約書第10條第7項約定，並未載明係要求加盟主就盤損部分負損害賠償責任，參諸契約內其他條文規定均載明「損害」及「賠償」等情不同，若強稱本條項為損害賠償，在文義解釋上，著實可議。復徵諸前揭加盟契約書第7條第6項規定，其文義當指由乙方吸收該費用之意，而非指損害賠償，則系爭第10條第7項盤損部分亦當解釋為「由加盟店自行吸收盤損商品」，始稱合理。再者，前揭加盟契約書第10條第7項後段規定，顯見雙方就盤點結果差額於加盟契約約定之解決方式，係以該商品所生「對價」關係為中心概念。而營業稅法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」所稱「代價」即指「對價」而言。故前揭加盟契約書第10條第7項前段有關盤點損失之約定，應係指加盟店支付對價，自行吸收（購買）盤損部分商品，當屬營業稅法第3條第1項規定所規定之「銷售貨物」。至於有關本件違約金漏未開立憑證部分，蓋違約金之性質有屬懲罰性質，有屬賠償性質，有二者兼具之。其中懲罰性違約金，係屬銷售價額外所加收之費用，依前揭營業稅法第16條第1項及統一發票使用辦法第4條第28款規定，應課徵營業稅，尚無疑義；本件被上訴人特許經營契約書第10條第5項及第6項規定，，堪認被上訴人向其加盟店所收取逾期匯回營業金額之違約金（計488,498元）係屬懲罰性質之違約金，自亦屬營業稅課稅範圍。原處分機關以被上訴人於81年至85年7月間收取逾期匯回營業金額之違約金488,498元（不含稅）及盤損賠償金計16,039,362元（不含稅），開統一發票並漏報銷售額，核定補徵營業稅826,393元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計2,479,100元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查被上訴人係經營連鎖便利商店之公司，觀諸其與加盟主簽訂之定型化委任經營契約書內容，可知被上訴人與加盟主間成立之委任關係，係被上訴人委任加盟主經營加盟店，並依約給付報酬(即委任管理金)予加盟主，加盟主依約亦應就其取得之報酬開立統一發票予被上訴人，至加盟店中之商品仍屬被上訴人所有，並未移轉予加盟主所有，故依前揭營業稅法第3條第2項規定，係加盟主提供勞務予被上訴人，而取得被上訴人給付之代價，即加盟主(賣方)銷售勞務予被上訴人(買方)，尚非被上訴人銷售貨物予加盟主，雙方並無銷售貨物之買賣行為。㈡再按，營業人委託他人代銷貨物者，應視為銷售貨物，營業稅法第3條第3項第4款固有明文。惟參諸財政部依營業稅法第32條第3項授權訂定之統一發票使用辦法第17條第2項規定：「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。」足見前揭營業稅法第3條第3項第4款所規範者，係指營業人將貨物交付受託人銷售，受託人開立受託人自己之發票與消費者之情形，核與本件之交易方式為被上訴人委託加盟主經營加盟店，銷售貨物時，係以被上訴人名義開立發票予消費者，而非開立加盟主之發票予消費者之情形不同，故訴願決定認被上訴人與加盟主間有前揭營業稅法第3條第3項第4款所定視為銷售之性質云云，亦有未洽。㈢本件觀諸被上訴人與加盟主簽訂之前揭委任經營契約書第9條、第10條規定可知，被上訴人向加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金，係因加盟主未按時匯回當日營業金額，依約應給付被上訴人之懲罰性違約金；而被上訴人向加盟主收取之盤點損失賠償金，係加盟主受被上訴人委任經營加盟店及管理被上訴人之商品，因盤點發現其保管之庫存貨物有短少情形，加盟主依約應給付被上訴人之盤損賠償金，揆諸前揭法條及說明，核均屬被上訴人基於買受勞務之買方所取得賣方(即銷售勞務之加盟主)給付之違約金或賠償金，並無涉及銷售貨物或勞務，即非屬銷售額，自不在營業稅課稅範圍。又依民法第216條第1項規定，損害賠償應填埔債權人所受損害及所失利益，前開委任經營契約書約定加盟主賠償被上訴人之盤損賠償金，應按盤損貨物之零售價計算賠償金，亦無不合。上訴人未予詳究被上訴人與加盟主間委任經營之法律關係，係加盟主銷售勞務予被上訴人，被上訴人並無銷售貨物予加盟主之行為，徒以被上訴人依約向加盟主請求之賠償係按營業金額或零售價計算，認應視為銷售貨物及銷售價額外所加收之費用，應繳納營業稅，尚嫌率斷。綜上所述，上訴人以被上訴人向其加盟主收取逾期匯回營業金額之違約金及盤點損失賠償金，未依法開立統一發票並漏報銷售額，核定應補徵營業稅826,393元，及依營業法第51條第3款規定處罰鍰2,479,100元，尚嫌率斷，復查、訴願決定未予糾正，俱有未洽等由，而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人是否確有盤損，實應為本件事實之關鍵，惟綜觀判決理由欄項，未見原審判決究憑何證據資料認定被上訴人確有盤損之發生，逕為不利於上訴人之判斷，顯有不備理由之違背法令情事。㈡原判決未考量被上訴人與加盟主間存有民法第218條之1讓與請求權關係，以及本件課稅標的並非盤損賠償金而應係應稅商品未經核准認列之盤損，即遽然為不利上訴人之判斷，即有判決不適用法規暨適用法規不當之違法。㈢違約金之產生乃因加盟主「營業金額」之逾期匯回，而「營業金額」與銷貨有關，即為被上訴人所獲得之營業金額外所加收之費用，自屬營業稅課稅範圍，惟原判決未慮及該懲罰性違約金非單為賠償被上訴人損害而約定，僅以「並無涉及銷售貨物或勞務」一語帶過，逕認該違約金非屬銷售額而不在營業稅課稅範圍，原判決就此亦有判決不適用法規或適用法規不當之違法云云。
六、本院經查：㈠、原判決認被上訴人與加盟主間係採委任經營之模式，由被上訴人委任加盟主經營加盟店，加盟者依約取得報酬（即委任經營金），加盟者應就其取得之報酬開其統一發票予被上訴人，加盟店中之商品所有權仍屬被上訴人所有，並不移轉予加盟主，並非被上訴人銷售貨物予加盟主，而係加盟主銷售勞務予被上訴人，雙方無銷售貨物之買賣行為，故被上訴人自加盟主所取得之違約金及盤損賠償金非屬銷售額，不在營業稅之課稅範圍，因而將訴願決定及原處分關於補徵營業稅及依營業稅法所處罰鍰部分均撤銷，固非無見。㈡惟查被上訴人與加盟主所簽訂特許經營契約書第10條第1項規定：「乙方（指加盟主）應設立雙方往來帳戶並維持之，以利雙方往來帳處理。有關乙方匯寄甲方（指被上訴人）之每日之營業金額，或甲方代乙方給付之商品貨款，或雙方應付對方款項，均視為往來帳處理。」同條第10項規定：「有關乙方公司行號之會計帳務、稅務申報及發票申購等，由乙方自行委託會計師處理。」；該契約書第12條第1項規定「乙方為經營該特許經營商店所需之人力，由乙方自行聘僱並負擔其所有之費用，與甲方無涉。．．．」同條第2項規定：「乙方就其所雇用員工之甄選、聘雇、工作時間調配、管理、輪休、請假、解雇、撫卹、勞保、薪資、稅捐扣繳、員工福利、資遣退休等均由乙方自行負責，不得要求甲方補償，．．．」，由以上之規定可知被上訴人與加盟主間簽訂之定型化特許經營契約書並非單純之一般委任契約，而係集買賣、委任、行紀等多種法律關係之混合契約甚明。該特許經營契約書如僅係加盟主銷售勞務予被上訴人之委任關係，衡情實無被上訴人代加盟主給付之商品貨款及加盟主之會計帳務、稅務申報及發票申購等由加盟主自行委託會計師處理及加盟店所需人力由加盟主自行聘雇並負擔其所有費用、所雇用員工之甄選、聘雇、工作時間調配．．．均由加盟主自行負責之理。原判決僅依該特許經營契約書，便主觀逕予認定係被上訴人與加盟主間成立委任關係，被上訴人委任加盟主經營加盟店，並依約給付委任管理金予加盟主，加盟店中之商品仍屬被上訴人所有，並未說明其依據及理由何在，尚有未洽。㈢按營業人之商品，原物料、在製品、半製品及製成品有盤損或災害損失情事，經報請主管稽徵機關核准有案者，准予認定，營業稅法施行細則第35條定有明文。又商品除可能因銷售致庫存減少外，亦可能因自用、無償移轉或災害等原因而減少庫存量。本件原處分卷內僅有被上訴人所立之彙總表及盤點損失（委託加盟主）6張，被上訴人或加盟店均未曾向上訴人申報有盤損而經核准在案情事，且未明白交代盤損之商品係何種原因減少，被上訴人又自加盟店取得該減少商品零售價總額之金額，原判決未查明是否確有盤損，便逕定被上訴人確有16,039,362元之盤損發生，亦有理由不備之情事。㈣違約金之產生乃因加盟主營業金額逾期匯給被上訴人，而營業金額與銷貨有關，被上訴人向加盟店所收取逾期匯回營業金額之違約金488,498元，係屬懲罰性質之違約金並非單純賠償被上訴人損害而約定，尚屬加值型及非加值型營業稅法第16條第1項所稱在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，仍屬銷售額。原判決僅以該違約金並無涉及銷售貨物或勞務，非屬銷售額而認不在營業稅課稅範圍，亦有未洽。㈤本件原處分核定補徵營業稅826,393元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計2,479,100元（計至百元），經財政部再訴願決定撤銷訴願決定及原處分（復查決定）後，被上訴人重核復查決定，補徵營業稅826,393元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰計1,652,700元（計至百元）。原判決理由五仍認補徵營業稅826,393元及依營業稅法第51條第3款規定裁處罰鍰2,479,100元，尚嫌率斷等語，與重核復查決定之金額不符，亦有未洽。㈥綜上所述，原判決既有上開不適用法規及適用法規不當之違誤，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為有理由，惟因本件事實調查未明確，無法妥適適用法律，爰將原判決廢棄，發回原審法院。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新法官 黃 合 文法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 12 日
書記官 邱 彰 德