最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1112號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗
送達代收人 甲○○被 上訴 人 金太興企業有限公司代 表 人 儲春同上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年10月31日臺北高等行政法院95年度訴字第1304號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人經上訴人會同法務部調查局台北縣調查站（以下簡稱台北縣調查站）查獲，於民國（下同）87年2月至88年6月間，無進銷貨事實，卻開立統一發票予鴻頎企業有限公司（以下簡稱鴻頎公司）等公司，銷售額達新臺幣（下同）134,144,200元，並申報銷貨退回金額計78,845,000元，另取得鴻頎等公司虛開之統一發票金額達351,541,744元，並申報進貨退出金額計284,124,420元，致虛報進項稅額605,906元。上訴人初查據以核定補徵營業稅額605,906元，並分別按所漏稅額422,251元及183,656元處3倍及7倍之罰鍰，合計2,552,300元（計至百元止）。被上訴人對罰鍰部分不服，申經復查結果，經上訴人以94年12月7日北區國稅法一字第0940024491號復查決定追減罰鍰1,946,400元，變更罰鍰金額為605,906元。被上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起本件訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：被上訴人前委託龍瀚工商會計事務所記帳，因記帳業者莫凱婷涉嫌虛開統一發票販售圖利，業經被上訴人於89年9月22日向上訴人政風室檢舉。上訴人明知本件盜開發票非被上訴人所為，被上訴人亦為被害人，相關事件因莫凱婷逃亡均尚在司法機關審理中，尚未結案，仍對被上訴人裁處罰鍰顯非適法。是以，本件既由被上訴人主動向上訴人檢舉並申請更正，又補繳營業稅在案，依稅捐稽徵法第48條之1規定，應准免予處罰云云，爰請撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人在原審答辯則以：訴外人莫凱婷及李再領共同經營「龍瀚工商會計事務所」，從事代客記帳及相關租稅報繳業務，渠等為圖得各委託廠商各該期應納營業稅之差額，利用鴻頎公司等提供需報廢尚未開立統一發票等資料之機會，擅自開立不實之銷貨統一發票，充作被上訴人之進項憑證，依民法第103條第1項及第224條前段規定，被上訴人應與代理其記帳會計人員之故意、過失負同一責任，且其於營業稅款交付後並未向事務所索取稅款繳納證明資料，確認稅款是否如數繳納，難謂已善盡監督之責，被上訴人主張核不足採。又本件被上訴人係不知情之受害人，有板檢檢察官起訴書可稽，其違章情節確較輕微，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4點規定減輕處罰，被上訴人於復查決定前補繳稅款及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，依行為時營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款規定應按所漏稅額605,906元處1倍罰鍰605,900元，被告復查決定將原處罰鍰2,552,300元追減1,946,400元，本部分復查決定應續予維持。又本件查獲日為89年8月30日，被上訴人分別於89年12月21日、93年8月30日及94年3月9日始補報補繳稅款605,907元，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：本件有關龍瀚工商會計事務所盜開客戶統一發票，賺取費用，並替廠商逃漏稅捐乙事，早於同年8月30日即經化名周子陽者向台北縣調查站檢舉，有該筆錄影本附原審卷可憑。觀諸周子陽檢舉內容除就億諱東企業有限公司發票遭盜開乙情，詳為敘述外，並言及：「我是要檢舉樹林市龍瀚工商會計事務所盜開客戶發票，賺取費用，並替廠商逃漏稅賦等不情情事…龍瀚事務所盜開億諱東企業有限公司的發票，將該等盜開的發票，作為其它廠商的進項憑證扣抵營業稅和營（利事）業所得稅，而龍瀚事務所則從中收取3%至5%的費用…其他委託該事務所記帳之客戶、廠商，也許也有同樣情事發生…」等情綦詳，已足使受理之偵查機關開始調查龍瀚工商會計事務所包括被上訴人在內之所有記帳客戶，縱被上訴人與億諱東企業有限公司間並無互開統一發票之情形（見原處分卷附統一發票調檔清單），亦難認台北縣調查站未於89年8月30日之後，即著手調查關於被上訴人部分案情。遑論被上訴人於89年9月22日為檢舉時，亦未補報並補繳所漏稅款者，而係迄至89年12月21日、93年8月30日及94年3月9日始陸續補報補繳所漏605,907元稅款，有繳款書資料查詢及繳款書等件影本附原處分卷可按，核與前開免罰規定不符，是其主張有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用云云，自無可採。惟按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋可資參照，是違反行政法上之義務，以行為人具有違法之故意或過失為責任條件；又「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」雖為民法第224條前段所明定。然按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」、「受任人之權限，依委任契約之訂定。未訂定者，依其委任事務之性質定之。」、「受任人應將委任事務進行之狀況，報告委任人，委任關係終止時，應明確報告其顛末。」同法第528條、第532條前段、第540條亦著有規定。如前所述，被上訴人對龍瀚工商會計事務所上述取具之不實進銷貨憑據申報其營業稅乙節，並不知情，自無漏稅之故意。而被上訴人既只委任龍瀚工商會計事務所承辦記帳及稅款報繳業務，對該所上開違法情事毫無知悉，參酌龍瀚工商會計事務所莫凱婷等人係為圖自己利益，侵占客戶營業稅額之差額，並非為被上訴人利益，則該所承辦者為被上訴人取具不實之進項憑證申報乙事，顯非在被上訴人委任龍瀚工商會計事務所處理事務之範圍，自難認此部分經被上訴人授與彼等代理權，而應就彼等之故意或過失負同一之責任；遑論委任關係，本係基於信賴之基礎，民法僅規定受任人應向委任人報告事務進行狀況之義務，並未課委任人予監督之義務，參以記帳業者處理此方面之委任事務乃有相當之專業、自主性乙情以觀，就龍瀚工商會計事務所莫凱婷等人，精心籌畫涉及業務侵占罪嫌所致被上訴人上述漏稅行為，衡情乃超乎被上訴人預期，自不得遽以被上訴人未於交付營業稅款後，向該記帳業者索取稅款繳納證明資料，即課被上訴人予疏於監督之過失責任，蓋被上訴人並不當然有向記帳業者索取稅款繳納證明之必要。上訴人未審酌上情，徒以被上訴人有上述短漏報營業稅額情事，即為前開罰鍰之裁處，於法即有未合，而無可維持。綜上所述，被上訴人並無逃漏營業稅之故意或過失，原處分依首揭規定為上開罰鍰之裁處，乃有違誤；訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷為有理由，應予准許，爰將原處分及訴願決定均予撤銷，由上訴人另為適法之處分。
五、本院經核原判決固非無見。惟按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第51條第5款所明定。上開營業稅法第51條第5款之處罰並未特別規定其責任條件，自應以行為人有故意或過失為責任條件。次按「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」為民法第224條前段所明定。基於同一法理，納稅義務人就其代理人或使用人為其履行申報應納稅捐之義務時，所發生之故意或過失，亦應與自己之故意或過失，負同一責任。且納稅義務人於選任代理人或使用人時本有注意義務，亦有監督其履行之權責，果疏於注意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），亦構成過失，而應受行政罰。本件上訴人雖於委託龍瀚工商會計事務所報繳營業稅前先行核計應繳稅額，再交付稅款，仍應於申報時及繳納後善盡監督之責，惟依卷附資料，上訴人自87年2月至88年6月間，連續數期營業稅申報繳款資料與上訴人交付該事務所代為申報繳納之稅款均不相符，顯見被上訴人於事前未注意防範受託人虛報進項稅額，事後又未善盡查核之責以阻止受託人繼續虛報進項稅額，終致一錯再錯，已難辭過失之咎。且被上訴人既係營業稅之納稅義務人，龍瀚工商會計事務所僅係受託為其辦理申報營業稅事宜，必須以被上訴人為申報單位（即申報人名義），蓋用上訴人之印章，而向稅捐稽徵機關提出申報書，此有營業人銷售額與稅額申報書（401）附原處分卷可稽，足見就該向稅捐稽徵機關提出申報之行為而言，龍瀚工商會計事務所係基於代理人之地位，則依前揭民法之法理，被上訴人應就代理其報稅之記帳會計人員之故意、過失負同一責任，而不能諉過於代理人。是原處分就被上訴人對該事務所長期盜開統一發票行為，顯見疏於監督，雖非故意，難免有過失之責，自應予以處罰，揆諸前開規定與說明，並無不當。原審論以被上訴人對龍瀚工商會計事務所取具不實進銷項憑據申報其營業稅，並不知情，無漏稅故意，且就被上訴人於交付營業稅款後，並不當然有向記帳業者索取稅款繳納證明之必要，而課被上訴人予監督之義務，容有違誤。上訴人執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄，又本件係因原審對於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，依該事實已可為裁判，本院爰自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新法官 黃 合 文法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 12 日
書記官 邱 彰 德