最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1113號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄被 上訴 人 永豐金證券股份有限公司（原建華證券股份有限公
司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 袁金蘭
林瑞彬律師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月9日臺北高等行政法院94年度訴字第1179號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人（原名建華證券股份有限公司）民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，原申報證券交易所得新臺幣（下同）32,603,142元，經上訴人核定證券交易所得為36,976,404元。被上訴人不服，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，嗣訴經行政院台88訴字第29446號再訴願決定：「原決定及原處分關於出售有價證券應分攤之利息支出及職工福利金部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」。經上訴人就撤銷部分關於出售有價證券應分攤之利息支出及職工福利二部分重核，但重核結果未獲變更。嗣被上訴人復循序訴經本院89年度訴字第3163號判決：「訴願決定及原處分關於認定被上訴人84年度所得中免稅項下應分攤之職工福利費用為新台幣陸佰柒拾肆萬參仟壹佰拾玖元部分撤銷。被上訴人其餘之訴駁回。」。上訴人爰就免稅項下應分擔之職工福利費用6,743,119元撤銷部分，於93年8月20日作成財北國稅法第0000000000號行政訴訟重核案件復查決定書（下稱原處分），駁回復查，被上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，上訴人尚有不服，遂提起本件上訴。
二、本件被上訴人在原審起訴主張：其84年度營利事業所得稅結算申報，以營業收入提撥職工福利金9,231,250元，加計資本額以前年度提撥本年度攤提部分2,400,000元，職工福利金合計為11,631,250元；被上訴人於申報時乃依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年函釋），將營業收入提撥之職工福利金9,231,250元，選擇按總公司員工人數攤提，計算屬自營部門之職工福利為可明確歸屬自營部門金額為268,750元，由管理部門分攤至自營部門之職工福利金為224,363元，合計為493,113元，惟上訴人竟自創分別設算應稅及免稅部門之職工福利限額而將超過應稅部門可列支限額部分移由免稅部門核認之6,743,119元，案經鈞院89年度訴字第3163號判決撤銷，命上訴人按被上訴人選擇之方式，重為調查及認定；詎上訴人重核所為之原處分，未依上開確定判決意旨而為，仍維持其原來之見解，違反行政訴訟法第216條第2項云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、上訴人在原審答辯則以：上訴人原查核定84年度職工福利金為11,631,250元，並採有利於被上訴人方式，按增資時實收資本額提撥者2,400,000元，全數不列入分攤，僅就被上訴人帳列按營業收入計列之職工福利金9,231,250元，超過應稅業務可列支之最高限額2,488,131元後之餘額6,743,119元，應屬免稅業務可列之金額，由有價證券出售收入項下負擔，依財政部85年函釋意旨，核算有價證券出售部分項下負擔，不失為一公平、合理、客觀之計算免稅所得方式；上訴人遵照鈞院89年度訴字第3163號判決意旨，經依被上訴人簽證會計師查核報告書暨所提示文據，及行政訴訟中被上訴人所提示之相關憑證，重新查核屬自營部門免稅業務部分職工福利限額合計95,826,981元，屬承銷部門、經紀部門及自營部門應稅業務部分職工福利限額合計4,792,144元，惟後者較原核定限額4,888,131元（即應稅2,488,131元＋資本額提撥職工福利金2,400,000元＝4,888,131元）為低，對被上訴人不利，基於行政救濟不利益處分禁止變更原則，本件有價證券出售收入應分攤之職工福利金仍維持為6,743,119元等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠按行政訴訟法第216條規定：「（第1項）撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。（第2項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」又按行政法院之判決應有實質之羈束力，此雖未經行政訴訟法明文規定，惟此乃當然之法理。詳言之，已經本院判決之同一訴訟事件必須經第2次審理裁判時，譬如高等行政法院判決撤銷違法之行政處分後，原處分機關再作成行政處分，遞經訴願維持後，復向高等行政法院訴請撤銷，無論受訴之審判庭與前審判庭之見解是否不同，均應受本院前審判庭判決之拘束，合先指明。㈡本件被上訴人之員工共707人，即總公司292人（經紀部門105人、承銷部門76人、自營部門25人、管理部門86人），分公司415人，分公司之員工均從事經紀部門，為兩造所不爭，是系爭依營業收入而提撥之職工福利金9,231,250元，即應依自營部門應分攤之職工福利金比例為25/707【25/（1 05+76+25+86+415）】，再依該比例即得計算出自營部門應分攤之管理部門職工福利金為25/621【25/（105+76+25+415）】，其詳如原判決之附表所示。㈢再按營利事業所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」查核準則第81條規定：「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20%為度。（二）每月營業收入總額內提發0.05%至0.15%。……」查以資本額提撥本年度攤提之2,400,000元列為職工福利費用，惟本件之疑義，在於該2,400,000元是否可明確歸屬於應稅部門？㈣按行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」第134條規定：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」查被上訴人於申報時主張系爭資本額提撥本年度攤提之2,400,000元係可明確歸屬於應稅部門，故免稅部門不必分攤，就此一事實，上訴人一直未正面予以回應，而是堅持採其所謂有利於被上訴人之方式來計算，該方式之第1步，即係將該2,400,000元，全數不列入分攤，僅就按營業收入計列之9,231,250元，計算應稅業務可列支之最高限額，再將餘額由免稅項下負擔。然而上開所謂有利於被上訴人之方式，已為原審89年度訴字第3163號判決所不採，是依該判決意旨應將不可以明確歸屬之職工福利費用來進行攤提，自須審究該2,400,000元是否不可明確歸屬，而須進行攤提。而上開所謂有利於被上訴人之方式中一步驟「將該2,400,000元，全數不列入分攤」，並不等於上訴人自認該2,400,000元係可明確歸屬於應稅部門，更何況依前揭之規定，於撤銷訴訟，事實應依所調查之證據認定之。按公司法第156條第1項規定：「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸一律....」所謂資本，係指股東為達成公司目的事業，對公司所為財產之出資，是公司之資本，除可分為股份外，在概念上是不可能將其細分屬公司之何一目的事業，從而自資本額所所提撥之職工福利費用，自亦無從為歸屬，且被上訴人就此有利其之事實未舉證以實其說，而原審復查無任何得以證明其全部可明確歸屬於應稅部門之證據，是該2,400,000元係不可明確歸屬。因此，免稅部門應依㈡所述為分攤，詳如原判決附表所示。綜上所述，職工福利費用全部係不可明確歸屬，依被上訴人所選擇之依「員工人數」分攤之結果，免稅項下應分攤之金額為468,247元，較諸被上訴人所申報之493,113元還要少，是誠如被上訴人所稱之於申報時有關應稅、免稅部門職工福利金之分攤計算已基於保守原則採用對被上訴人較為不利之計算方式；原處分猶以重新查核屬自營部門免稅業務部分職工福利限額合計95,826,981元，屬承銷部門、經紀部門及自營部門應稅業務部分職工福利金限額合計4,792,144元，惟後者較原核定限額4,888,131元（即應稅2,488,131元＋資本額提撥職工福利金2,400,000元＝4,888,131元）為低，對被上訴人不利，基於行政救濟不利益處分禁止變更原則，維持原命被上訴人應就超過應稅業務可列支之最高限額2,488,131元後之餘額6,743,119元，由免稅項下分攤之結論，顯有不遵照本院89年度訴字第3163號判決撤銷意旨而為之違法，訴願決定未予糾正，亦有未合，惟依前述，原審依前程序89年度訴字第3163號之判決之意旨及訴訟程序中調查證據之結果，已得以認定上訴人原就職工福利費用部分所為「超過應稅業務可列支之最高限額2,488,131元後之餘額6,743,119元，應屬免稅業務可列之金額，應由有價證券出售收入項下負擔」之核定，於法不合，是被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，應予准許為由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本件原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均予以撤銷，固非無見。惟查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得從所得額中減除。」「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20%。（二）每月月營業收入總額內提發0.05%至0.15%。」為行為時所得稅法第24條第1項、第4條之1及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條第2款第1目及第2目所規定。又「．．．二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商:1、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。2、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金：所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」為財政部85年8月9日台財稅第000000000號函所明釋。㈡被上訴人本期帳載職工福利金9,231,250元，簽證會計師查核報告．帳列職工福利費用為11,631,250元，係包含（一）按80年度增資實收資本額1％提撥400,000元、
（二）按83年度增資實收資本額1％提撥2,000,000元及（三）84年度按月依營業收入提撥9,231,250元，減除自營部門分攤職工福利金493,113元，申報職工福利費用11,138,137元，此有會計師簽證報告第13頁及結算申報書咐卷可稽。是被上訴人訴稱系爭職工福利費用11,138,137元，除其中2,400,000元是按增資時實收資本額1%一次提撥後之分年攤計數外，其餘部分亦是按照預估之職工總人數（大約615人，接近其全年度平均每月伙食人數612人之數額）乘以15,000元，再減除上開2,400,000元後來計算其金額乙節，與會計師簽證報告第13頁係按月依營業收入提撥9,231,250元不符，核不足採。㈢查被上訴人已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會，本件帳列職工福利金係依據職工福利金條例第2條第1項第1款及第2款暨營利事業所得稅查核準則第81條第2款第1目及第2目規定提撥，並依職工福利金條例施行細則第2條規定，於提撥後立即移送職工福利委員會保管（附件3）。又依職工福利金條例第5條規定「職工福利金之保管動用，應由依法組織之工會及各工廠礦場或其他企業組織共同設置職工福利委員會負責辦理，其組織規程由社會部訂定之。」，是系爭職工福利金係由職工福利委員會保管動用，而非由被上訴人保管動用。㈣費用可否直接歸屬，可由（一）費用之來源可否直接歸屬何種業務；或（二）費用之支出可否直接歸屬何種業務兩方面來作判斷。系爭職工福利金帳列費用，依據職工福利金條例第2條第1項第1款及第2款暨同法第5條規定，係由被上訴人提撥給職工福利委員會保管動用，故無從就費用之支出來判斷系爭費用可否直接歸屬何種業務。本件系爭職工福利費用11,138,137元其中2,400,000元是按增資時實收資本額1％一次提撥後之分年攤計數，核與被上訴人所從事自營、經紀及承銷業務無直接關係，係屬不可歸屬，其餘9,231,250元係依被上訴人所從事自營、經紀及承銷業務營業收入提撥，有被上訴人提示84年度職工福利金撥款明細可稽，係可分別直接歸屬於自營、承銷及經紀部門業務。被上訴人本期營業收入申報65,460,811,403元，分別為經紀部門營業收入1,156,704,203元、承銷部門營業收入82,492,031元及自營部門營業收入64,221,615,169元，分別按提撥率0.00000000%提撥職工福利金，計經紀部門提撥163,118元、承銷部門提撥11,633元及自營部門提撥9,056,499元，合計提撥9,231,250元。即該部份按月依營業收入提撥之職工福利金9,231,250元，可直接歸屬經紀部門163,118元、可直接歸屬承銷部門11,633元及可直接歸屬自營部門9,056,499元。㈤系爭職工福利金按增資時實收資本額1%一次提撥後之分年攤計數2,400,000元部分，係屬不可直接歸屬。被上訴人原選擇按「員工人數」，即經紀部門105人，承銷部門76人，自營部門25人，管理部門86人，合計292人為分攤基礎來攤提。上訴人重新依撤銷意旨，按被上訴人原選擇按「員工人數」及補提示實際總人數707人即經紀部門520人、承銷部門76人、自營部門25人、管理部門86人分攤結果，經紀部門為1,765,205元，承銷部門為257,992元，自營部門為84,865元，管理部門為291,938元。管理部門分攤之291,938元再以經紀部門520人、承銷部門76人、自營部門25人分攤，分攤結果經紀部門為244,457元，承銷部門為35,728元，自營部門為11,753元。是以，本案被上訴人簽證會計師查核報告書調整之職工福利金11,631,250元，其中84年度按月依營業收入提撥9,231,250元部分為可明確歸屬，剩餘按增資時實收資本額1％一次提撥後之分年攤計數2,400,000元部分為不可明確歸屬，再依被上訴人選擇按各部門人數比例攤提。合計自營部門應分攤職工福利費用9,153,117元、經紀部門應分攤職工福利費用2,172,780元，承銷部門應分攤職工福利費用305,353元。經紀及承銷部門皆屬應稅收入，自營部門營業收入有應稅及免稅收入2項，依財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋規定，應再依自營部門「應稅」及「免稅」收入比例分攤，分攤結果，應稅部分為59,780元，免稅部分為9,093,337元。合計自營部門免稅收入即出售有價證券收入應分攤職工福利費用9,093,337元；經紀、承銷及自營部門應稅收入應分攤職工福利費用2,537,913元。又被上訴人於辦理84年度營利事業所得稅結算申報，已自行計算出售有價證券收入應分攤職工福利費用493,113元自本期帳列職工福利費用11,631,250元項下減除，申報本期職工福利費用11,138,137元，是依臺北高等行政法院89年度訴字第3163號判決撤銷意旨重核結果，出售有價證券收入應多分攤職工福利費用8,600,224元。惟依行政救濟之法理，不得作更不利益予當事人之決定，仍應予維持。原判決認定提列職工福利費用，應依85年8月9日台財稅字第851914404號函釋，以「費用或利息支出無法明確歸屬」為前提，即無法明確歸屬，才有攤提之問題等情，尚嫌速斷而屬可議。上訴意旨據以指摘原判決適用法令不當，求予廢棄，即非全無理由。又因本件被上訴人違章事實已明確，應由本院本於上開依法得斟酌之事實，將原判決廢棄，並自行改判駁回被上訴人在第一審之訴。以資適法。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新法官 黃 合 文法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 12 日
書記官 邱 彰 德