最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1114號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○丁○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國局代 表 人 陳文宗上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年12月7日臺北高等行政法院95年度訴字第526號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人甲○○之妻蘇昭昭於民國（下同）86年10月17日死亡，上訴人等於申報遺產稅時，短漏報其繼承自蘇木榮（於81年7月18日死亡）之應繼分遺產89,253,218元，經被上訴人查獲，乃合併核定其遺產總額為新臺幣（下同）102,162,865元，除補徵應納稅額24,295,699元外，並按短漏稅額處1倍之罰鍰計24,295,699元。上訴人不服，申請復查，獲准追減罰鍰99元，其餘未獲變更，上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人在繳納期限內依稅捐稽徵法第17條規定向被上訴人所屬新竹市分局申請更正，該分局卻以「復查程序」處理本更正案，且延遲至94年7月11日始以北區國稅局竹市一字第0940003635號函作復查駁回，拖延3年之久，嚴重影響上訴人權益；又被繼承人蘇昭昭之父蘇木榮之遺產稅業經被上訴人核定遺產稅為329,552,042元，目前仍繫屬行政救濟中，欠稅款經強制執行後已繳納290,130,449元，繳納比率占應納稅額之88%，被繼承人既係於死亡前6年繼承其父蘇木榮之應繼分遺產，依據遺產及贈與稅法第17條第1項第7款規定，自可扣除其繼承應繼分遺產之百分之80，如再核課被繼承人蘇昭昭因繼承其父應繼分之遺產所增加之遺產稅，即造成重複課稅情事云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：查被繼承人死亡前6年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除80﹪、60﹪、40﹪及20﹪，為上揭遺產及贈與稅法第17條第1項第7款所明定；惟適用該遞減之規定，自應以繼承之財產「已納遺產稅」為要件；苟遺產稅未全部完納，則尚不得適用該規定遞減扣除；本件被繼承人蘇昭昭之父蘇木榮於81年7月18日死亡，蘇木榮遺產稅案，經被上訴人核定遺產稅額為329,552,042元，經被上訴人移送執行後，繳納金額計290,130,449元，此有徵銷明細檔查詢資料附原審卷內可稽；蘇木榮之遺產稅，雖已繳納部份，惟既未完納，依上說明，仍與遺產及贈與稅法第17條第1項第7款之規定不符，尚難援引適用。是被上訴人據以補徵應納遺產稅額24,295,699元外，並按短漏稅額處1倍之罰鍰24,295,600元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正，固為上揭稅捐稽徵法第17條所明定；惟納稅義務人申請查對更正，係以繳納通知之文書有記載、計算錯誤或重複之情事，始有該更正規定之適用；苟係對於課稅處分之實體內容，有所爭執主張，則非申請更正之範疇。上訴人於91年6月12日（郵戳日）向被上訴人所屬新竹市分局提出之申請書內容，係主張被繼承人於死亡前6年內繼承自蘇木榮之遺產，應按繼承財產之80%自遺產總額中扣除，核非首揭稅捐稽徵法第17條所稱繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複之情形，被上訴人究其真意係對原處分不服，認屬同法第35條規定之復查範圍，乃依其申請作成復查決定，依首揭規定，並無不合。㈡上訴人係未繳納稅款而申請復查，被上訴人所屬新竹市分局於復查決定通知上訴人時，另依上開稅捐稽徵法施行細則第12條規定加計行政救濟利息1,382,325元，惟上訴人既已提起行政救濟，則屬尚未確定案件，被上訴人據以主張依財政部88年6月28日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義相關事宜會議」紀錄貳、討論提案一之會商結論，該加計利息部分之處分已不生效力亦屬可採，上訴人執以爭執，顯有誤解，亦非可採。㈢蘇木榮遺產稅案目前雖已繳納部份金額，既屬尚未全部完納，核與遺產及贈與稅法第17條第1項第7款之規定未合；惟如蘇木榮遺產稅確定並繳清稅款後，上訴人當得依稅捐稽徵法第28條規定向被上訴人機關申請退稅，並無重複課稅情事，上訴人主張不予扣除，有重複課稅情事云云，核不足採。㈣復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋甚明；本件上訴人等申報遺產稅時，短漏報其繼承自蘇木榮之應繼分遺產89,253,218元，繼承人等漏未申報該等財產，又不能舉證證明無過失，被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰24,295,600元（計至百元止），依首揭規定，核無違誤。㈤綜上所述，被上訴人以蘇木榮遺產稅稅捐尚未全數繳納，認無遺產及贈與稅法第17條第1項第7款遞減扣除規定之適用，據以補徵應納遺產稅額24,295,699元外，並按短漏稅額處1倍之罰鍰24,295,600元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠本件蘇木榮之遺產稅，依法應納稅額應少於61,263,155元。於目前復查程序中，原判決稱已納稅額為290,130,449元，顯然溢繳應納稅額，被上訴人自應依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息退回，自有遺產及贈與稅法第17條第1項第7款規定之適用。又原判決稱被繼承人死亡前應繳而未納之蘇木榮遺產稅之「稅捐」合計514,754,116元，尚不包括蘇昭昭生前蘇木榮有關新竹市及新竹縣稅捐稽徵處應納而未納之稅捐，自有上開同法同條第8款規定之適用。又生存配偶剩餘財產分配請求權493,523,173元，其性質為債權請求權，蘇昭昭為債務人，自有同法同條第9款規定之適用，另蘇木榮遺產中由繼承人蘇繼鴻一人繼承之農業用地，自不能列入蘇昭昭之遺產總額中。又「公共設施保留地」因繼承免徵遺產稅，為都市計畫法第50條之1規定，亦應自蘇木榮遺產總額中扣除。是以，本件有關蘇木榮應繼分部分之核課，被上訴人應俟蘇木榮遺產稅核課確定後，再據予以核課蘇昭昭之遺產稅。惟被上訴人未依法更正前開遺產稅總額及扣除額，致核課稅額為稅捐稽徵法第17條規定之「誤載」、「誤算」，原判決不察，即有判決不適用法規、適用法規不當及判決理由相矛盾之違法。㈡被繼承人蘇木榮遺產稅被上訴人於97年7月16日以北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定，應納稅額為158,690,429元，應退稅款119,733,797元，則本件原判決與現今事實不符，且違背法令，自應依法判決廢棄云云。
六、本院按：㈠按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「經依復查……決定……應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定……後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第17條、第35條第1項第1款、第38條第3項及同法施行細則第12條所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……七、被繼承人死亡前6年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除80%、60%、40%及20%。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第7款、第23條第1項前段及第45條所規定。又「關於被繼承人死亡前六年至九年內繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除規定，亦以已納遺產稅之財產為限，始有其適用。說明：二、遺產及贈與稅法第16條第10款及第17條第1項第6款（現行法第7款）之立法精神……為避免一再課稅，乃有減免之規定，故如前次繼承之財產未繳納遺產稅時，既無一再課稅之情形，自不應准予減免。」為財政部74年3月12日台財稅第12948號函所明釋。㈡本件於原審台北高等行政法院審理時，被繼承人蘇木榮君遺產稅案繫屬行政救濟中尚未確定，蘇木榮君遺產稅本稅329,552,042元、行政救濟利息59,276,681元、滯納金49,432,806元、滯納利息75,675,908元及罰鍰816,679元合計514,754,116元，均屬稅捐稽徵法第49條前段規定之「稅捐」，當時蘇君遺產稅已繳納本稅290,130,449元、行政救濟利息0元、滯納金0元、滯納利息0元及罰鍰0元合計290,130,449元，已繳納遺產稅稅捐之比例為56.36%，仍有43.64%之比例尚未繳納，且未有提供擔保品之註記，仍與遺產及贈與稅法第17條第1項第7款之規定不符，，原審判決否准按被繼承人再繼承財產之80﹪自遺產總額中扣除，依首揭規定並無不合。上訴人主張有關蘇木榮應繼分部分被上訴人未依法更正，致本件核課稅額有稅捐稽徵法第17條規定之「誤載」、「誤算」之情形云云，殊無足採。㈢被上訴人雖於97年7月16日以北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定，應納稅額為158,690,429元，應退稅款119,733,797元，惟該重核復查決定係被上訴人於本件原審判決後所作，且該繼承人仍對該重核復查決定不服，向財政部提起訴願，而未確定，該重核復查決定尚不得拘束本件原審之判決。惟如被繼承人蘇木榮遺產稅確定後，上訴人當得依稅捐稽徵法第28條規定向被上訴人申請更正，並無損及上訴人權益情事，是上訴人主張被繼承人蘇木榮遺產稅經被上訴人重為復查決定結果，應納稅額為158,690,429元，應退稅款119,733,797元，則本件原判決與現今事實不符，且違背法令云云，核無足採。㈣綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新法官 黃 合 文法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 12 日
書記官 邱 彰 德