最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1118號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林瑞彬律師
張豐淦被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月23日臺北高等行政法院95年度訴字第1253號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，原申報台灣曼秀雷敦股份有限公司(以下簡稱曼秀雷敦公司)分離課稅之營利所得新台幣(下同)5,333,200元，被上訴人初查以其上開營利所得不適用20%分離課稅之規定，將其併入綜合所得總額按累進稅率核課；又其申報列舉扣除醫藥及生育費182,861元，核定認列醫藥及生育費扣除額69,760元，其餘112,051元、1,050元，分別以該醫藥費收據非特約醫療院、所開立及未檢附醫療院、所開具之單據，未符合行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目及同法施行細則第24條之1之為由，共計否准認列醫藥及生育費扣除額113,101元。而核定綜合所得總額為15,499,027元，淨額為13,767,080元，應補稅額1,111,196元。上訴人就營利所得、醫藥及生育費扣除額等2項不服，申請復查，經被上訴人以94年8月11日財北國稅法字第0940205543號復查決定(下稱原處分)駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：促進產業升級條例第13條並無排除或限制華僑僅能自1家被投資事業取得營利所得，適用該條例分離課稅之優惠，以上訴人之專業經歷及對鍊水公司及曼秀雷敦公司相關業務之了解，乃足以勝任系爭2家公司之經營管理職務，被上訴人任意縮限解釋上開條文規定，有違司法院釋字第413號解釋及租稅法定原則。且被上訴人就上訴人獲配鍊水公司現金股利之營利所得，准許分離課稅，卻否決就投資曼秀雷敦公司所獲配之現金股利，採分離課稅，顯屬矛盾，並有分割法律之虞。再促進產業升級條例第13條之立法目的係為鼓勵僑外投資，其立法理由並未要求適用該條者除擔任一定職務外尚須有經營管理之事實。上訴人既係曼秀雷敦公司董事，依法自可經營管理公司，被上訴人為課稅目的，限縮公司法賦予董事之法定權能，未視曼秀雷敦公司其餘董事均長年旅居國外，有賴上訴人代為經營管理決策之事實，於法有違。況上訴人89年度綜合所得稅是否適用行為時促進產業升級條例第13條規定，與上訴人85至88年度綜合所得稅案件案情相同或類似，後者業經最高行政法院94年度判字第1662號判決，上訴人就曼秀雷敦公司所獲股利得採分離課稅處理，依平等原則，本案應與該判決為一致性之處理。另上訴人申報89年度綜合所得稅之醫藥及生育費扣除額時，已依所得稅法及其施行細則，檢附醫療院所開具之單據；財政部並未公告國人其所認定之帳簿齊備之醫療院所為何？要求病患應先確認診治之醫療院所會計記錄是否完備正確，亦係強人所難等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：(一)關於營利所得部分：上訴人僅為曼秀雷敦公司之董事，並未領取該公司之薪資所得，當年度僅出席該公司於9月21日所召開之董事會、股東常會，及曼秀雷敦公司之說明書亦證，上訴人並未「實際」經營管理曼秀雷敦公司事業而須留在國內之事實，實因上訴人擔任台鍊公司及鍊水公司之負責人，當年度領有台鍊公司所給付之薪資所得2,184,100元、鍊水公司所給付之薪資所得2,136,000元，並因經營、管理台鍊公司、鍊水公司投資事業需要，而於當年度內在中華民國境內居留313天，而超過所得稅法第7條第2項第2款所定183天，是上訴人其所領取曼秀雷敦公司所發放之系爭營利所得5,333,200元，並不符稅捐優惠之條件。本件上訴人雖主張有實際參與曼秀雷敦公司之經營或管理業務，惟其僅提示該公司之說明書、出席該公司89年9月21日所召開之董事會、股東常會議事錄及簽到簿供核，並未能提出其他具體經營或管理業務之有利事證以實其說，尚難認其確有實際參與該公司經營或管理之事實，從而被上訴人認其並未實際經營或管理曼秀雷敦公司事業而留在國內之事實，無促進產業升級條例第13條第2項規定之適用。本院94年判字第1662號判決僅屬個案見解，尚不能以彼例此，本案自不受拘束，上訴人顯係誤解法令。從而，被上訴人將系爭營利所得，併課上訴人89年度綜合所得稅，尚無不合。(二)醫藥及生育費扣除額部分：杏群聯合診所非屬經財政部認定其為會計紀錄完備正確之醫院，亦非中央健康保險局指定之醫療院所，其醫藥單據113,101元，即與行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目及同法施行細則第24條之1規定扣除要件不合，被上訴人原核定否准扣除醫藥及生育費扣除額，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)關於營利所得部分：上訴人於89年度在中華民國境內居留逾183天(實際居留天數為313天)，固為兩造所不爭，並有其入出境清單附於原處分卷可稽。然其於當年度僅於89年9月21日出席曼秀雷敦公司第3屆第4次及第4屆第1次董事會，且係於同一日召開(上訴人係該公司第3、4屆董事)，有該等董事會議事錄影本附於原處分卷可憑；此外即未見其有何參與董事會執行公司業務情事。而由曼秀雷敦出具之說明書所載：「陳君(即上訴人)為本公司4席董事之一，其中董事長伍懿聰及董事陳衛博長年住居九龍與加拿大，董事殷瀚住居美國紐約市，僅有陳董事住居台北市，……，因此在本公司董事會休會期間，董事會之功能，全由居住國外董事長、董事視必要與駐台之陳董居間協調，作成決定後交總經理執行。」、「……本公司向辦理融資授信時，均委請陳董(指上訴人)為連帶保證人，此有本公司89.9.21董事會決議錄可稽。」等文可知，曼秀雷敦公司有聘請總經理執行公司平常業務，究係何事項須再以董事會決議執行，而須上訴人居間協調，並未經該公司具體說明，就該公司此部分之說明，本難遽信其為真正；縱係屬實，然既稱居間協調，無非為意見之溝通，亦與代為經營管理決策之事實，有所出入，而難認有何須耗時183天處理情事；再擔任公司之連帶保證人並非屬係經常性之經營、管理行為，衡情亦無庸花太多時日處理。除上述證據之外，上訴人復未再提出其有經營或管理上開公司之具體事證，或提出其他證據資料以供調查，自難認上訴人主張其有經營管理曼秀雷敦公司乙節屬實。依舉證責任分配原則，自應由上訴人承擔事實不明之不利益。從而，被上訴人認上訴人非因經營、管理曼秀雷敦公司需要，而在國境內居留逾183天，無促進產業升級條例第13條第2項規定之適用，否准其取自該公司之營利所得，採分離課稅按定率扣繳20%所得稅，將系爭營利所得，併課上訴人89年度綜合所得稅，於法即無不合。至上訴人89年度取自台鍊、鍊水公司之營利所得，經被上訴人准許採分離課稅，乃係因其擔任台鍊公司董事長兼總經理及鍊水公司董事長，所負職責遠重於一般董事，已於前述；且其當年度分別領有該等公司所給付之薪資所得2,184,100元、2,136,000元，亦徵其對上開2公司有長期之經營、管理行為，否則公司殆不至有付薪情事，而堪認其當年度內在中華民國境內居留313天，符合行為時促進產業升級條例第13條第2項規定。本案事實情形既與之有別，被上訴人本於不同之事物，為不同之認定，自難謂有何分裂法律適用之違誤，或悖平等原則可言。另按綜合所得稅係以曆年制為課徵期間，自應以稽徵機關依職權查得該年度之課稅要件事實而為法規範之適用。另本院94年判字第1662號判決就上訴人85至88年度取得台納、曼秀雷敦及富農等3家公司之股利，為准分離課稅之判斷，惟前開判決僅屬個案見解，尚非判例，法院仍應就本年度調查事實之結果，獨立為判斷，而不受該判決之拘束。(二)醫藥及生育費扣除額部分：查杏群診所非中央健康保險局指定之醫療院所，亦非經財政部認定其為會計紀錄完備正確之醫院，有中央健康保險局台北分局函附於原處分卷可參，則被上訴人否准上訴人認列減除杏群診所開立醫藥費收據金額112,051元及未檢附醫療院、所開具單據之金額1,050元部分，於法即無不合。上訴人主張被上訴人以前開理由否准扣除，係為課稅而強加納稅義務人抱病投醫之負擔云云，亦無足取。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」行為時所得稅法第2條、第7條第2項、第3項、第4項及第14條第1項第1類分別定有明文。又「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」行為時同法第73條第1項前段、第88條第1項第1款亦著有規定。次按「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定。」、「非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第7條第2項第2款所定183天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」復為行為時促進產業升級條例第13條第1項、第2項所明定。依上開所得稅法第73條第1項規定，非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，其股利所得本係採就源扣繳，並不適用該法第71條結算申報之規定，是上開促進產業升級條例第13條第1項規定，無非重申所得稅法之規定，並明定扣繳稅率為百分之二十；而就同條第2項規定而言，在中華民國境內無住所之個人，而於一課稅年度內在境內居留合計滿183天者，本屬中華民國境內居住之個人，應依行為時所得稅法第71條規定，為所得稅之結算申報，上開促進產業升級條例第13條第2項規定，於符合其規定要件情形下，得排除所得稅法結算申報之規定，而亦有前項就源扣繳、分離課稅之適用，則該條文自係行為時所得稅法第7條第2項之特別規定，是華僑於上開條件下居留我國境內超過183天時，仍有分離課稅規定之適用，不受所得稅法之拘束，自不待言。(二)鑑於上開規定乃係考慮華僑須實際經營及管理依僑外投資法令投資之特定事業而留在國內，若其日數超過所得稅法第7條第2項第2款規定之183天，即須視同「中華民國境內居住之人」，不再享有外國人適用單一稅率就源扣繳之利益，乃特別規定就投資事業所生之營利所得仍得適用分離課稅之優惠，是促進產業升級條例第13條第2項所定稅捐優惠構成要件，除須形式上擔任投資事業之董事後，尚須實質參與投資事業之經營與管理，始足當之。換言之，徒具董事之身分，而非因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度於我國境內期間合計縱超過上開天數，尚無上開優惠規定之適用，蓋該稅捐主體既非為「實際」經營管理該投資事業，而居留國內，自無給予稅捐優惠之正當性；此觀該條由行政院所提立法理由記載「為配合技術引進及學人回國創業服務，規定依華僑回國投資條例核准投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理者，『因經營或管理其投資事業需要』」等文，係期由華僑在國內之指導，落實國內產業升級之立法目的益明；而審查會所為「對於非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依法核准其投資者，就其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘於給付時，由扣繳義務人按百分之二十定率扣繳所得稅。」之說明，乃係針對同條文第1項所為，而第1項之情形，縱無該規定，依行為時所得稅規定，亦屬分離課稅範疇，已如前述，是自不足以此為同條第2項無須受條文明載「因經營或管理其投資事業需要」要件限制之依據。因此在中華民國境內居留超過183天之華僑，同時擔任數家投資事業之董事、監察人或經理人雖非法所不許，然若欲享有前開稅捐優惠，仍須逐一檢視其居留是否與各該經營或管理其投資事業所需要，始符上開法律規定之構成要件，此乃法條文義及立法解釋之當然結果，不論擔任董事、監察人或經理人均然，而屬法律構成要件事實之認定問題。(三)另按「公司業務之執行，由董事會決定之。除本法或章程規定，應由股東會決議之事項外，均得由董事會決議行之。」、「董事會由董事長召集之。」、「董事會開會時，董事應親自出席；但公司章程訂定得由其他董事代理者，不在此限。董事委託其他董事代理出席董事會時，應於每次出具委託書，並列舉召集事由之授權範圍。前項代理人以受一人之委託為限。董事居住國外者，得以書面委託居住國內之其他股東，經常代理出席董事會。前項代理，應向主管機關申請登記，變更時亦同。」、「董事會之決議，除本法另有規定外，應有過半數董事之出席，出席董事過半數之同意行之。」、「董事會之議事，應作成議事錄。前項議事錄準用第183條之規定。」、「董事會未設常務董事者，應由三分之二以上董事之出席，及出席董事過半數之同意，互選一人為董事長，並得依章程規定，以同一方式互選一人為副董事長。……董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。」、「董事會應將章程及歷屆股東會議事錄、資產負債表、損益表備置於本公司，並將股東名簿及公司債存根簿備置於本公司或股務代理人營業處所。……代表公司之董事，違反第1項規定，不備置章程、簿冊，或違反前項規定無正當理由而拒絕查閱或抄錄者，處新臺幣3千元以上1萬5千元以下罰鍰；公司負責人所備章程、簿冊有虛偽記載時，依刑法或特別刑法有關規定處罰。」、「公司虧損達實收資本額二分之一時，董事會應即召集股東會報告。公司資產顯有不足抵償其所負債務時，除得依第282條辦理者外，董事會應即聲請宣告破產。代表公司之董事，違反前2項規定時，科新臺幣六萬元以下罰金。」行為時公司法第202條、第203條第1項、第205條、第206條第1項、第207條、第208條第1項、第3項前段、第210條、第211條著有規定。是以單純股份有限公司之董事，並不具對外代表公司之權限，其職權行使之表現，主要在於參與董事會決議，決議且採多數決，法律並未強制要求所有之董事出席，以執行公司業務及履行上述法定之備置章程、報告等義務，董事長並經法律賦予較多之行為義務，而董事會之議事，並應作成議事錄保存以供查核。具有董事職務固有上述法定職權，然是否有執行法律所賦予之職權，仍須依具體客觀事實判斷之，蓋具備職權及確為職權之行使，乃係二事，猶如有經營管理能力與為實際經營管理行為，乃不可混為一談。遑論前揭促進產業升級條例係規定華僑除具董事資格外，尚須「因經營或管理其投資事業需要」而居留超過183天，須其居留與經營管理有因果關係，始符其要件，應無疑義。本件上訴人為新加坡華僑，為非我國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例核准在我國內投資且於89年度擔任曼秀雷敦公司董事，於該年度在我境內居留逾183天(實際居留天數為313天)之事實，為兩造所不爭。上訴人雖主張其因經營管理曼秀雷敦公司需要，而於該年度在我國居留逾183天，依促進產業升級條例第13條第2項適用同條第1項之規定，得就我國境內取得之股利扣繳百分之二十分離課稅等情。惟原審本於職權調查證據後，認定上訴人僅於89年9月21日出席曼秀雷敦公司第3屆第4次及第4屆第1次董事會，且係於同一日召開；此外即未見其有何參與董事會執行公司業務情事。且該公司有另聘請總經理執行公司平常業務，上訴人復未再提出其有經營或管理上開公司之具體事證，或提出其他證據資料以供調查，難認上訴人上開主張屬實。進而維持原處分及訴願決定，業已就上開爭點，明確詳述其得心證之理由，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。(四)又按「前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……。二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠……㈡列舉扣除額：1、……3、醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、第3小目定有明文。又「本法第17條第1項第2款第2目第3小目規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據；……」亦為同法施行細則第24條之1所明定。綜合所得稅之課徵，除考慮個人之各種所得以衡量其納稅能力外，更以不同之免稅額及扣除額項目之減除，以使相同所得之人，因其個人負擔之不同，而負不同之所得稅，俾使綜合所得稅之公平性更能充分發揮，以符合量能課稅原則。前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所定「醫藥費」列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，乃以法律明文規定以該等醫藥費用係支付予「公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，始得將醫藥費列為扣除額，核亦與實質課說及課稅公平原則無違。本件上訴人檢具非屬上開醫療院、所(杏群聯合診所)之單據申報列舉扣除，被上訴人否准認列，於法自無不合。此部分原判決遞予維持原處分及訴願決定，自屬於法有據。(五)末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。原審對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已逐一詳加論駁，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決不備理由、不適用法規、適用法規不當等等之違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 王 德 麟法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
書記官 王 福 瀛