最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1119號上 訴 人 淳品實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
林宜信被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年10月4日臺北高等行政法院94年度訴字第1259號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人以其於民國91年1月至93年4月間興建交通部基隆港務局（下稱基隆港務局）臺北八里港東四、東五、東六號碼頭及東二號碼頭後線倉儲區內之臨時化油品儲槽等相關設施，取得進項稅額，截至93年3、4月份，累積留抵稅額計新臺幣（下同）27,926,869元，主張依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條第1項第2款規定申請退還營業稅額27,307,292元。經被上訴人所屬萬華稽徵所以93年7月27日財北國稅萬華營業字第0930010718號函否准所請，上訴人不服，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其與基隆港務局簽訂合資興建契約（下稱合資興建契約）約定，以該局名義在該承租土地上興建前開油品儲槽及碼頭完成後，即取得15年免租年限及27年優先停泊權，是上訴人雖未取得前開資產所有權，但已取得營業上長期使用權利，依商業會計處理準則及財務會計準則公報規定，已符合固定資產要件之租賃資產，則上訴人興建前開設施溢付之稅額，自得依營業稅法第39條第1項第2款申請退還，被上訴人不當限縮該法條規定，依財政部89年10月12日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部89年10月12日函釋）及財政部85年12月11日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年12月11日函釋）認上訴人未取得該設施所有權，而否准退還前開溢付稅額，有違租稅公平及法律保留原則等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人向基隆港務局承租土地，以該局名義興建油品儲槽及碼頭，並約定於土地租賃期間，自工程開工之日起算，可無償使用15年，係屬以貨物與基隆港務局交換勞務之行為，應於該項設施興建完成點交時，就該設施之建造成本，與基隆港務局計列租賃收入，依法對開統一發票及報繳營業稅，應無溢付稅額問題。又依基隆港務局與上訴人簽訂之契約書可知，上訴人於興建完成後並未取得固定資產所有權，系爭營業稅款自非屬上訴人固定資產退稅範圍，無營業稅法第39條第1項第2款之適用。至商業會計處理準則及公認會計原則，認定該項設施應屬租賃資產性質之固定資產，惟此乃會計原理原則之探討，非現行營業稅法所規範；另不動產者依民法第758條規定，非經登記不生效力，故上訴人主張退還溢繳營業稅款，要無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依上訴人與基隆港務局簽訂合資興建契約之「租賃及合資興建項目」內容載明：「一、甲方（即基隆港務局）提供基地，供乙方（即上訴人）租用。二、乙方於承租土地上由乙方以預付租金方式興建臨時化油品儲槽及附屬設施．．．。四、乙方以預付費用方式興建東四號碼頭。五、乙方以取得由港務局提供與東四號碼頭條件相當之碼頭優先靠泊權27年之方式，興建東
五、東六號碼頭。六、第2、4、5條興建設施，均以甲方名義興建，產權歸屬甲方所有。」可知，上訴人係以租金預付之方式，代基隆港務局興建完成前開設施後，而取得使用該設施及碼頭優先使用權，前開各項設施之產權仍屬基隆港務局所有，並非屬上訴人購進之固定資產，核與營業稅法第39條第1項第2款規定要件不符，被上訴人以上訴人依前開合約興建設施而溢付之營業稅額，非屬其固定資產之退稅範圍，而否准其所請退還溢付稅額，於法並無不合。上訴人雖主張其既取得營業上長期使用前開設施權利，依商業會計處理準則及財務會計準則公報規定，應符合租賃資產性質之固定資產云云。惟商業會計處理準則及財務會計準則公報規定，係依一般財務會計原理，就資產負債表中衡量企業財務狀況有關之「資產」要素，以其係指企業所控制之資源，並依預期該資源未來可產生經濟效益流入企業之方式及能力，而區分其性質及分類，核與營業稅法第39條第1項第2款係為鼓勵投資，乃規定營業人因購進固定資產而溢付之營業稅，應准予退還之立法意旨有間，二者所稱「固定資產」之定義及範圍，即有不同。上訴人援引主張其雖未取得前開設施所有權，然已取得營業上長期使用之權利，即符合固定資產要件之租賃資產，應准予退還溢付之稅額，尚非有據。從而，被上訴人所為否准退稅處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「營業人申報之左列溢列稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：．．．二、因取得固定資產而溢付之營業稅．．．。」「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納稅額。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」為營業稅法第39條第1項第2款及第2項所明定。次按「港務局出租公有土地，承租人以港務局名義於該承租土地上利用其自有資金投資興建各種動產或不動產之商港設施，並約定於租賃期間由其無償使用該等設施，港務局應於該項設施興建完成點交時，就該設施之建造成本，計列租賃收入，並依法開立統一發票及報繳營業稅。」「營業稅法第39條第1項第2款規定，營業人申報因取得固定資產而溢付之營業稅，應由主管稽徵機關查明後退還之。所稱取得，如為不動產者，依民法第758條規定，非經登記不生效力，故營業人購買建築改良物，在未辦妥所有權移轉登記前，尚不符合取得固定資產之要件，因此，營業人購買建築改良物，應俟辦妥建築改良物所有權移轉登記後，再憑以辦理退還溢付之營業稅款。」財政部85年12月11日臺財稅第000000000號及89年10月12日臺財稅第000000000號分別函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，與營業稅法第39條第1項第2款規定意旨亦無牴觸，自可適用。本件上訴人以其與基隆港務局簽訂合資興建契約，在臺北港興建臨時化油品儲槽及東四、東五及東六號碼頭，至93年3、4月份止，累積留抵稅額為27,926,869元，於93年6月1日申請准予退還溢付營業稅27,307,292元。原判決認依上開合資興建契約可知，上訴人向基隆港務局承租土地，以預付租金及預付費用方式，代基隆港務局興建油品儲槽及碼頭，上訴人取得使用該設施及碼頭優先使用權，並未取得固定資產所有權，前開各項設施之產權仍屬基隆港務局所有，並非屬上訴人購進之固定資產，核與前揭營業稅法第39條第1項第2款規定要件不符，被上訴人以上訴人申請退還溢付營業稅額，非屬其固定資產之退稅範圍，而否准其退還之申請，核無不合。經查合資興建契約第19條約定：「土地租賃期間，自工程開工之日起算，建物及其附屬設施之約定使用期間，自工程完工甲方驗收之次日起算，由乙方免租使用15年．．．」原判決所引第5條係關於碼頭優先使用權約定，未引第19條即謂上訴人取得使用系爭設施及碼頭優先使用權，固有未當，惟於上訴人未取得系爭設施之所有權之認定無影響。上訴人既未取得系爭設施之所有權，即非屬其固定資產，與營業稅法第39條第1項第2款規定要件不符，被上訴人否准退稅，原判決予以維持，結論俱無不當。至於上訴所舉財政部賦稅署92年1月6日臺稅二發字第0910458300號函係關於裝修租用建築物供經營旅館其支出之溢付稅額可予退稅之釋示，與本件案情有別，上訴人尚難執該函釋資為本件對其有利論據。又上訴人主張本件與一般民間參與公共建設「BOT」契約模式類似，依租稅公平原則，進項稅額溢付之營業稅，應准退還。查上訴人興建系爭設施及碼頭後並未取得該等設施所有權，與一般「BOT」契約採取「興建、營運、移轉」模式之性質不盡相同，自難比附援引。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由矛盾等違背法令情事。此外，上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 王 德 麟法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
書記官 彭 秀 玲