最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1122號上 訴 人 亞東證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林宜信被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月31日臺北高等行政法院95年度訴字第960號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券期貨交易所得為虧損新臺幣（下同）327,548,242元、交際費12,293,125元、職工福利7,578,205元，被上訴人初查，依其業務種類別損益表計算屬應稅業務收入之交際費限額為2,920,741元、職工福利限額為698,685元，另將自營部門免稅比率由
99.53%調整為99.76%，核定證券期貨交易所得為虧損336,806,295元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依財政部民國85年8月9日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年8月9日函釋）規定可知，對於可明確歸屬於應稅或免稅所得之費用得依個別歸屬情況認列，而對於無法明確歸屬之費用，得依費用之性質以合理歸屬之分攤基礎分攤至應稅及免稅所得項下。上訴人既為符合證券交易法第15條規定之綜合證券商，營業費用可明確歸屬至經紀部、承銷部、自營部則直接歸屬，無法直接歸屬之管理費用則視費用發生性質依薪資、人數、使用面積等作為合理分攤基礎，分攤至經紀部、承銷部及自營部。上訴人申報證券交易所得時已將直接歸屬自營部之營業費用及間接分攤自營部門之管理費用自該證券交易所得項下中減除，依法申報並無疑義，被上訴人就上訴人交際費及職工福利分別核算「應稅及免稅業務」於法不合，有應適用而未適用所得稅法第4條之1及財政部函釋之違法。又所得稅法第37條並無各業務別發生之交際費須再分別與其限額比較之概念存在之必要，且依稅法規定及主管機關所設計之申報書格式，亦無分別就應稅及免稅業務計算交際費限額之意思存在，被上訴人以交際費及職工福利應分別就應稅及免稅業務計算限額，顯有應適用所得稅法第3條第1項、行政程序法第6條及第8條而未適用，暨違反所得稅法第37條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條之違法。且職工福利限額為必須以法律明訂之事項，被上訴人自訂限額實有應適用中央法規標準法第5條而未適用之違法。被上訴人認上訴人交際費及職工福利之列支，應按其經營之免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費及職工福利限額，再據以分攤交際費及職工福利，方能正確計算其證券交易免稅所得，並避免免稅部門之相關成本費用歸由應稅部門吸收，造成雙重獲益，此種認定顯係違反經驗法則之錯誤事實認定，而有適用所得稅法第37條顯然錯誤之違法。另被上訴人以推計課稅之方式調減上訴人之證券交易所得，顯無法律依據，且有應適用而未適用司法院釋字第218號解釋之顯然違法等語，求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：所得稅法第4條之1及第24條第1項規定，關於營利事業之費用及損失既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，且造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。而財政部83年2月8日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年2月8日函釋），即主管機關依職權，就行為時所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之釋示，符合立法旨趣，並經司法院釋字第493號解釋在案。又財政部85年函釋係針對綜合證券商及票券金融公司之2種營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，使該項免稅所得仍應於其項下分攤營業費用所訂之分攤原則，上訴人既為綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，被上訴人分別核算上訴人非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係採對業者最有利之計算方式。至有關職工福利部分，實務上法律意見皆認為來自營業收入之職工福利，有類似交際費之限額法規範之適用，是被上訴人以應稅勞務收入計算應稅職工福利限額，並就申報超限金額轉自有價證券出售收入項下認列之作業方式，並無不妥。另上訴人本期申報之交際費，係以事業體所經營之業務為計算基礎，同一事業體如經營兩項以上業務時，即必須分別計算得列支之交際費，始符規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人為從事有價證券買賣為專業之營利事業，設有經紀、承銷及自營部門，是上訴人所出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅，是其本期營業之所得，自可分為應稅所得及免稅所得兩大部分。而參行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第37條規定之立法意旨，再對照參酌財政部83年2月8日及85年8月9日等函釋規定可知，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益，債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用，自有價證券出售收入項下減除，否則將未能正確計算其證券交易免稅所得，且將致免稅部門之相關成本費用歸由應稅部門吸收，致營利事業雙重獲益，如此不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。另財政部83年2月8日函釋與憲法尚無牴觸，亦經司法院釋字第493號解釋在案。是故，上訴人既係以經營承銷、投資及買賣有價證券為主要營業項目之綜合證券商，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎。被上訴人分別核算上訴人非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，職工福利金額之計算亦同，此於法自屬有據。難謂被上訴人區分應稅及免稅部門分別計算交際費及職工福利限額，有違反租稅法定主義及實質課稅原則。另司法院釋字第218號解釋係針對「納稅義務人未提示足供查核申報資料之證明文件時，稅務機關僅得依查得之資料採推計課稅之核定方法」是否違反憲法第19條之規定為解釋，與本件屬綜合證券商之費用分攤應否區分為應稅及免稅的部門分別予以核算之事實有別，難以比附援引。再者，所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．。」明定證券交易所得免稅之法效結果，上訴人既為綜合證券業者自有該條之適用，上訴人所舉之其他非屬金融業之營利事業，既非證券買賣業者，自無該條之適用，難以相提併論。另上訴人所提之申報書表並非法令或本件行政處分之一部，本件仍應以前揭法規及函釋內容為遵循之依據，上訴人之主張並無信賴基礎及信賴表現之事實，自難認有信賴原則之適用，併此敘明。從而，被上訴人初查以上訴人「業務種類別損益表」計算屬「應稅業務」收入為465,790,095元，而自營部門原申報之交際費及職工褔利，未依規定計算實際應分攤數，乃重行計算有價證券出售部分除原自行分攤數外，應再增加分攤交際費9,237,957元及職工褔利137,461元，另將自營部門免稅比率由99.53%調整為99.76%，核定本期證券期貨交易所得為虧損336,806,295元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等由，而駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的．．．二、以銷貨為目的．．．三、以運輸貨物為目的．．．四、以供給勞務或信用為業者．．．」行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第37條分別定有明文。次按「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：㈠就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量1次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20%為度。㈡每月營業收入總額內提撥0.05%至0.15%．．．。」復為行為時查核準則第81條所規定。復按「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益，債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「．．．有價證券買賣為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%（現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」「說明二：以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除，惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。」財政部83年2月8日臺財稅第000000000號、83年11月23日臺財稅第000000000號及85年8月9日臺財稅第000000000號等分別函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，符合所得稅法等規定意旨，其中財政部83年2月8日函釋與憲法尚無牴觸，並經司法院釋字第493號解釋在案，自可適用。查本件主要爭點為綜合證券商出售有價證券如何分攤交際費用及職工福利之問題。按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第420號解釋闡示明確。本件上訴人係屬綜合證券商，雖其出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，惟應正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。依前揭所得稅法第37條規定，交際費用係以營利事業所經營之目的為計算基礎，該條各款定有明文。同一營利事業如經營兩項以上之業務時，其交際費之列支必須與各該業務直接有關者為限。上訴人主張，該條規定係以營利事業整體為單位核計，不得割裂為應稅、免稅部分，分別計算交際費限額云云，與該法條規定之本旨未合，自不足採。又綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並依所得稅法第37條規定限額列報。是被上訴人為正確計算免稅所得額，依所得稅法第37條規定及財政部函釋，分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，職工福利金額之計算亦同，於法均無不合。要無增加法律所無之限制，核與行政處分一致性、稅捐法定主義及成本收入配合原則，均無違悖。又上訴人主張原審無法律依據，維持被上訴以推計課稅方式核定其出售有價證券分攤交際費用及職工福利之數額，違反司法院釋字第218號解釋云云。惟如上所述，本件被上訴人並非以推計課稅方式核定稅額，原判決已予論明，上訴人所訴，顯有誤解。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由矛盾等違背法令情事。此外，上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由及就原審認定事實之職權行使事項，指摘原判決有違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 王 德 麟法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
書記官 彭 秀 玲