最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1125號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 邱雅文 律師
許祺昌被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國95年11月16日臺北高等行政法院95年度訴字第41號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為興華電子工業股份有限公司（以下簡稱興華公司）之負責人，亦即行為時（下同）所得稅法第89條規定之扣繳義務人，對於興華公司於民國84年3月15日至84年12月9日給付納稅義務人之利息所得計新臺幣（下同）20,756,569元，未依同法第88條及第92條規定扣繳所得稅，經法務部調查局北部機動工作組（以下簡稱北機組）查獲，移由被上訴人審理違章成立，並限於89年12月30日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟上訴人未依限補繳及補報，初查除核定補徵應扣未扣稅款20,756,657元外，並處罰鍰6,226,971元。上訴人不服，申經復查及訴願均遭駁回，訴經原審法院92年度訴字第1730號判決，將訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。嗣經被上訴人機關依撤銷意旨重為復查決定，依上訴人自84年5月9日起擔任興華公司負責人之時間，變更核定應扣未扣稅款1,980,357元及重行按應扣未扣稅款1,980,357元核算處罰鍰5,941,000元。上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第41號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人係於84年5月10日起至85年5月9日止掛名擔任興華公司董事長，但因改選不及，遲至85年9月20日始卸任；上開期間興華公司之實際負責人係陳振聲，董事之職務均由其執行，關於利息給付事宜皆與上訴人無涉，因此所得稅法第89條所稱之扣繳義務人應係興華公司之實際負責人陳振聲而非上訴人，上訴人僅為掛名負責人而已，此經刑事判決所確認，依司法院釋字第420號解釋與實質課稅公平原則，被上訴人認定上訴人為扣繳義務人，實屬不當；又上訴人擔任興華董事長期間，興華公司會計帳目上係以資產科目項下之「暫付款」科目列帳，上訴人於85年9月20日卸任興華公司董事長止，該筆金額既非列為利息支出，上訴人自無從辦理扣繳，至上訴人卸任後公司會計帳冊項目變更，所導致之扣繳問題，豈得由上訴人負責；又縱認應以興華公司與陳振聲以外之眾人間之借貸關係認定興華公司給付納稅義務人之利息所得，被上訴人亦應查明其他人是否確曾自興華公司取得利息及取得利息之數額；又84年度時，興華公司僅有向銀行借款，股東往來科目之金額亦僅有780,000元（是否屬向股東借款性質仍有疑問），董事會議記錄記載預付貨款中竟有84年度以前應支付予第三人之利息費用20,756,569元，更與興華公司之83年及84年度資產負債表內容全不相符；實則興華公司倘確曾向第三人等借款達2億元，則於興華公司帳上應有本金借款之紀錄，惟自興華公司之帳務資料實無法看出該公司曾向任何第三人借貸2億元之記載，更可證實被上訴人據以處分之基礎事實確屬有誤；縱認上訴人應負補繳稅款之責，依財政部65年9月18日台財稅第36317號函旨，部分利息應可免除扣繳義務之賠繳責任：又上訴人並非扣繳義務人，亦無行政法上之故意或過失，自不應受罰等語，為此，訴請將訴願決定、原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人於84年5月9日至85年9月20日之期間，擔任興華公司負責人，對於興華公司於該期間給付納稅義務人之利息所得計19,803,569元，未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳所得稅，又未依限補繳及補報各情，有經濟部公司執照、興華公司變更前、後之變更登記事項卡、興華公司第9屆第1次常務董事會會議記錄、興華公司85年8月31日資產負債表所示科目調整事項表、陳振聲及當時任公司會計經理之洪星麗相關談話筆錄、該公司帳載資料、資金流程及原審法院92年度訴字第1730號判決等附原處分卷內可稽。上訴人既為興華公司之登記負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，對於公司於上揭期間給付納稅義務人之利息所得，未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳所得稅，又未依限補繳及補報，乃據以核定應扣未扣稅款1,980,357元及按應扣未扣稅款1,980,357元，核算處3倍罰鍰5,941,000元（計至百元止），洵無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人擔任興華公司負責人，並非遭冒用名義或受詐欺脅迫，乃係出於自願，縱非實際負責人，難謂無過失；上訴人無以主張伊僅係掛名董事長即得予以免責。（二）上訴人所指實際公司負責人陳振聲亦陳稱興華公司約自80年起即陸續向公司董監事等股東及其他民眾借款，公司則透過伊本人按月支付借款利息，85年8月之前，興華公司借款的利息皆由暫付款、預付貨款的名義透過伊個人華南銀行積穗分行帳戶支付借款利息，並無依稅法規定開立扣繳憑單予債權人，以暫付款及預付貨款等會計科目來作帳等情，核與當時任興華公司會計經理之洪星麗於89年7月26日接受被上訴人訪談時表示有關公司84年度度預付貨款20,756,569元及暫付款27,574,224元，係當時因業務週轉需要資金之故，而向股東及其他民眾借款所需支付利息之會計科目等情相符；亦與該公司85年10月7日第9屆第1次常務董事會會議及興華公司85年8月31日資產負債表所示科目調整事項表記載該公司於上揭期間確曾以預付貨款科目給付民間借款利息20,756,569元之情相吻合。（三）本件所得人於84年間收取興華公司所給付之利息，該公司並無依稅法規定開立扣繳憑單予債權人，而係以暫付款及預付貨款等會計科目來作帳，已據陳振聲及洪星麗陳明無訛，是本件所得人於84年間收取興華公司所給付之利息，於本件查獲時自尚未申報綜合所得稅，核無財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋適用。（四）上訴人既於前述期間登記為興華公司董事長，對外即代表公司，而應負起相關法律責任及公法上租稅責任，除上訴人能舉證證明其為掛名董事長係出於非自由意志外，其於公法上之租稅責任，自不可免除；且上訴人既登記擔任興華公司董事長，自應對該公司營運狀況加以了解，其違反稅法相關規定，難謂無過失。又上訴人給付債權人利息所得，未依法扣取稅款，向國庫繳納之情，已彰彰明甚，至利息究屬何人取得，與上訴人應負之扣繳義務無涉等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：
(一)按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸．．．。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第8條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處2倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。另按「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰」、「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體」亦據財政部65年9月18日台財稅第36317號、70年8月12日台財稅第36704號分別函釋在案。上開函釋為財政部基於中央財稅主管機關職權，就扣繳義務之規定發生疑義，以財稅主管機關之職權所為之釋示，與前揭所得稅法之規定無違，自得適用。
(二)原判決依興華公司第9屆第1次常務董事會會議議程、興華公司85年9月31日資產負債表所示項目之調整事項表，及上訴人所指該公司當時實際負責人陳振聲於北機組受調查之供述、當時會計經理洪星麗於受被上訴人訪談時之證詞，認定興華公司於84年間給付他人利息20,756,569元(上訴人擔任負責人期間為1,980,357元)，未依同法第88條及第92條規定扣繳所得稅，核其事實認定並未違反經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。原判決據以維持被上訴人對上訴人之補稅科罰處分，即無不合。又本件係關係84年借款利息，上訴人所舉證人85年之興華公司負責人黃國欣，既係於85年始任興華公司負責人，其與本案待證事實即無關聯性，無調查其證詞之必要。上訴人指摘原判決利息給付之前提需先有本金借款之存在，惟本案借款乙事事證未明，被上訴人於95年9月5日準備期日中亦當庭承認沒有興華公司與納稅義務人間消費借貸本金多少錢的資料，且原審亦未傳喚85年之興華公司負責人黃國欣到庭為證，原審顯未依職權調查證據，復未於判決書中就本事實之認定為任何說明，即遽認定有借貸利息之支出，顯有判決不備理由之判決違背法令云云，核屬對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，難認有據。
(三)原判決已敘明本件所得人於84年間收取興華公司所給付之利息，該公司並無依稅法規定開立扣繳憑單予債權人，而係以暫付款及預付貨款等會計科目來作帳，所得人於84年間收取興華公司所給付之利息，於本件查獲時自尚未申報綜合所得稅，無財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋適用。上訴人未具體陳明究有何所得人有就其利息所得申報綜合所得稅，泛言被上訴人未依財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋規定，將部分利息取得人應扣繳稅款之所得，已合併其取得年度之綜合所得申報繳稅之數額免責令上訴人賠繳，致核算上訴人應補繳之稅款，顯屬有誤云云，自難採取。
(四)興華公司給付他人利息金額，屬於興華公司掌控範圍事項，上訴人於其擔任該公司負責人期間，就向他人借款以取得業務營運資金，未作正確之會計紀載，且未依實開立扣繳憑單，自不能期待要求上訴人查明有無利息所得人取得利息數額低於6,000元。上訴人未具體提出有利息所得人取得利息數額低於6,000元之事證，泛言被上訴人未說明各利息取得人實際取得之利息金額，逕以興華公司給付之利息總額作為上訴人補稅之認定基準，與依行為時各類所得扣繳率標準第2條及第8條規定有違云云，尚難採據。
(五)原審法院92年度訴字第1730號判決主文「訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷」，該判決係撤銷復查決定非原核定，原核定仍然存在，何況原命上訴人限期補繳、補報處分並未被撤銷。上訴人主張原限期補繳、補報處分經撤銷，被上訴人未另訂適當期限使上訴人得就原審法院所判決認定之事實為補繳、補報行為即逕為裁處3倍罰鍰，顯於法不合云云，尚有誤會。
(六)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 王 德 麟法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 12 日
書記官 莊 俊 亨