最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1129號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 德盈股份有限公司代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月7日臺北高等行政法院94年度訴字第1749號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人辦理民國（下同）87年度未分配盈餘申報，原列報加項次2之「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為新臺幣（下同）0元。減項項次21之「其他經財政部核准之項目」為482,688,167元。上訴人查核時，核定被上訴人當年度未分配盈餘為932,414,754元。免稅土地所得807,798,287元應予加計，另屬於86年度盈餘分配之法定公積85,135,933元、股東股息11,000,000元、股東紅利379,000,000元、員工紅利7,552,234元共計482,688,167元，因非屬被上訴人87年度未分配盈餘減除項目而予剔除。被上訴人不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，被上訴人提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：該筆土地所得係於82年買進，84年開工，採部分自地自建及部分合建分屋，於87年度完工，租稅規劃稅務申報採全部完工法，財務會計採完工比例法，87年度實施兩稅合一時因施行倉促，以新法規計算舊交易行為，造成法律之前不平等且有違信賴保護原則，故該筆免稅土地所得不應加回。而被上訴人於87年度分配經股東會通過之86年度盈餘分配案中亦含土地盈餘807,798,287元，請予重新審核准予減除該項分配款482,688,167元。其次，在採用「完工比例法」之情況下，營利事業86年度之分配盈餘，包括部分土地所得，應核實扣除，不得無條件適用財政部89年2月29日台財稅第0000000000號函釋，否則違法適用，應予撤銷。且財政部89年2月29日台財稅第0000000000號函釋本身有違法之處，不得作為原處分、原復查決定與訴願決定之依據，故均屬違法，應予撤銷。另基於所得稅法第66條之9之規定過度侵害被上訴人之財產權與值得保護之信賴利益；且所得稅法第66條之9之規定無過渡條款或補救措施，顯然違反司法院釋字第525號與第574號解釋意旨，故本案應停止訴訟程序聲請大法官解釋等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、上訴人則以：查被上訴人訴稱租稅規劃稅務申報採全部完工法，財務會計採完工比例法乙節，核屬時間性差異，被上訴人既已採全部完工法，依前揭法令規定本期出售土地產生之土地所得807,798,287元，原核定列為87年度未分配盈餘加項，自無違誤；而分配之來自86年度盈餘部分，依財政部89年2月29日台財稅第0000000000號函釋，非屬當年度（87年度）盈餘項下之分配款，原核定不予減除，於法有據，被上訴人主張86年度盈餘分配款482,688,167元中亦含土地盈餘乙節，核不足採，上訴人原核定當年度未分配盈餘932,414,754元，核與所得稅法規定，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）本案之「時際法」問題，基於下述理由，認為此時「法進步性」應該優先被考量，因此應採「不真正溯及」之觀念，適用新法（即86年12月30日修正之行為時所得稅法第66條之9，下同）之規定對此差額一併徵收10%之（稅後）特別所得稅：⒈按所得稅法第66條之9、加徵10%特別所得稅之規定，因為其所加徵之稅款，在「二稅合一」之現行法制下，將來股東還是可用以扣抵其綜合所得稅（所得稅法第66條之3第1項第1款及第66條之6第2項第2款參照），所以新法之制定對人民稅捐債務之影響並不會太大。⒉何況在適用「強制歸戶」舊法制之時空背景下，藉由「財稅差異」，而讓財上所得先實現，稅上所得後實現，多少都有人為延緩「強制歸戶」時點之意圖存在，而延緩結果，以致在新法制實施時，因財稅差異而面臨較高之稅額，也是稅捐規劃時所必須承擔之風險。⒊另外財政部對法制交替階段（從「存量」改為「流量」時），也特別明定已往之未分配盈餘「存量」如未超過法定標準（實收資本額1/2或1倍），可以為營利事業所保有，不須加徵10%之（稅後）特別所得稅。若無財稅差異，則稅上後實現之「所得」本應在財上「所得」實現時，同時實現，此時很有可能其金額早已超過法定標準而須強制歸戶。在財稅差異之情形下，讓營利事業仍可保有財上舊有盈餘，不須「強制歸戶」，則因法規之變更，就財稅差異而在後實現的「所得」加徵10%之（稅後）特別所得稅，在價值判斷上，亦屬兼顧二方利益之平衡設計。（二）一旦考慮附表模型事實設定（一）之情形，原審認為從「避免重複課稅，以保障人民財產權」之憲政法理言之，對模型事實中，87年度未分配盈餘因財稅差異而形成之差額，不應再加徵10%之特別所得稅，因為該差額中有部分款項已在84年至86年之3個年度間分配出去，並由分得股利之股東繳納綜合所得稅，此時倘再就該稅基對公司課徵特別所得稅，重複課稅之情況即過於明顯，顯然嚴重侵犯人民之財產權。因此必須藉由「時際法」之理論，重新合理劃分新、舊法之適用界限。至於法適用領域劃分，究竟應以何種方式為之，以及其實體決定內容為何，從「法之形式」及「法之實質」二個層面言之，原審認定：⒈先從「法之實質」立論，原審並不認同被上訴人主張之計算方式。再從「法之形式」立論，現行所得稅法制對計算未分配盈餘時之財稅差異調整，依所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，顯係授與財政部排他性之補充權限。不過當涉及時際法之議題，且適用新法會造成侵犯財產權之違憲狀態時，以上之法律補充職權即轉變為法律補充義務，是以上訴人應請示財政部作成「處理類似附表模型事實設定（一）中案例」之法規範，並據為處理本案之基礎。⒉是以本案應發回上訴人，按照原審上述法律見解，請財政部針對本案為法律漏洞補充，再據為處理本案之法規範基礎。惟若財政部不為上述法規範之補充，則上訴人應依原審所提出之計算公式，計算出被上訴人87年度未分配盈餘中，因為「財稅差異，且已分配予股東或提列公積」而應扣除之金額。綜上，原處分從時際法之觀點言之，尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並請上訴人機關及訴願機關，按照上開法律見解，重新制定並審酌時際法之過渡規範，而對本案另為適法之處分等詞，為其判斷之基礎。
五、上訴人上訴意旨略謂：被上訴人84及85年度未作盈餘分配，86年度盈餘分配482,688,167元，此分配案在87年12月31日前已實際發生，被上訴人將86年度盈餘分配案中之盈餘分配數，主張依所得稅法第66條之9第2項第3款規定列為87年度未分配盈餘之減項，經查所得稅法第66條之9第2項第3款規定係以「當年度」之盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額，始有減除之適用，本件系爭既非屬當年度（即87年度）盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額，自無所得稅法第66條之9第2項第3款之適用。又被上訴人因租稅規劃稅務申報採全部完工法，87年度營利事業所得稅核定當年度有免稅土地交易所得807,798,287元，被上訴人並無異議。上訴人依行為時所得稅法第66條之9第2項之規定，將該免稅土地所得核定為被上訴人87年度未分配盈餘之加計項目，於法並無不合。基上所述，原審判決認本件應由財政部為法律漏洞之補充，再據為法律規範之基礎，顯有判決不適用法規及適用法規不當之違背法令情事。另被上訴人在稅務申報得採取全部完工法，而在財務會計得採完工比例法，對此原判決有判決不備理由之違法，同時亦有違租稅法定主義、影響租稅公平，及行政秩序之安定性等語。
六、被上訴人未為上訴答辯。
七、本院按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額．．十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第3款及第10款所分別明定。準此，行為時所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款係以列舉方式明定得減除項目，第10款概括規定經財政部核准之項目。是除合於第1款至第9款列舉項目外，其餘須經財政部核准之項目始得減除，納稅義務人或稅捐稽徵機關不得任意准予減除。次按「營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」亦為營利事業所得稅查核準則第24條第1項所明定；復按「所得稅法第66條之9第1項規定，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。依此，營利事業86年度之未分配盈餘，非屬上開應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，其分配數，亦非同法條第2項第3款所稱『已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額』，自不得列為計算未分配盈餘之減除項目。」亦為財政部89年2月29日台財稅第0000000000號函說明二所釋示，經核與所得稅法相關規定無違，應予適用。經查，本件被上訴人對於出售土地所生之免稅所得807,798,287元認應列入計算87年度未分配盈餘之稅基並不爭執，但認為應減除其86年度盈餘所分配（指「股東股息」、「股東紅利」及「員工紅利」）或認列者（指「法定公積」），為原審確定之事實。依前開說明，被上訴人主張應減除之分配之盈餘482,688,167元，既係自86年度盈餘所分配之股利或盈餘淨額，而非屬87年度當年度之盈餘分配之股利或盈餘淨額，自無行為時所得稅法第66條之9第2項第3款規定之適用，原判決認基於所謂時際法之觀點暨為避免過於明顯之重複課稅，應准扣除財稅差異，且已分配予股東或提列公積部分，尚有適用法規錯誤之違法。又就原判決所稱本件對被上訴人有重複課稅一節，經查，87年實施兩稅合一制時，對於營利事業之未分配盈餘課稅而言，有可能發生有利、不利或無差異之結果，此有被上訴人訴訟代理人所提出之相關法令及時間性差異說明可參。本件肇因被上訴人在稅上以全部完工法認列損益，而財上則以採完工比例法認列損益而生之時間性差異，為原審確定之事實。查所得稅法第66條之9就此既已明定自87年起之當年度未分配盈餘應適用該條規定，不適用第76條之1規定，核此係立法政策問題，尚非法院所得置喙。又雖原判決認依其設計之模型說明結果，本件存有法律漏洞補充之必要，應由上訴人依原判決之法律見解，請財政部針對本案為法律漏洞補充，再據為處理本案之法規範基礎。惟若財政部不為上述法規範之補充，則上訴人應依原判決所提出之計算公式，計算出被上訴人87年度未分配盈餘中，因為「財稅差異，且已分配予股東或提列公積」而應扣除之金額一節，基於「法律明示其一，排除其他」之法律適用原則，行為時所得稅法第66條之9第2項第3款既已明定限由「當年度」盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額方得減除，則本件尚無系爭86年度盈餘所分配股利淨額，於計算87年度未分配盈餘時得予以減除之餘地。另查所得稅法第66條之9第2項第10款經財政部核准作為計算未分配盈餘減項之規定，係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除項目之權限，本於權力分立原則，法院並不得代替財政部將特定項目列入該條款之未分配盈餘減除之項目。而財政部行使本於所得稅法第66條之9第2項第10款法律所授予之核准權限，不將特定項目列入該條款之未分配盈餘減除之項目，並無法律漏洞可言，亦非法院所能置喙。原判決之法律見解，雖非無見，惟基於法院僅能就現存法律規定有解釋之空間，原則上並無形成法規之權限，其見解尚嫌於法無據。況財會與稅法對於計算營利事業所得額之若干收益或費用項目認列規定不同，或因收益、費用項目認定與否規定不同，產生永久性差異；或因收益、費用項目認定時點規定不同，產生時間性差異。所得稅法第66條之9第2項所明定之未分配盈餘減除項目，前9款為列舉項目，第10款為「其他經財政部核准之項目」。查前9款所列舉之減除項目，屬財會與稅法計算營利事業所得額規定差異者，僅有永久性差異項目，即第9款「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支。而具有合法憑證或能提出正當理由者」，尚不含時間性差異項目。依「列舉事項之末，所加之概括文句，不包括與列舉事項中明示事務性質相異之事項」之法諺，所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」，應不包括與永久性差異項目性質相異之時間性差異項目。又所得稅法第66條之9第2項，有關未分配盈餘加計項目僅作列舉規定，並未作概括規定，財政部不具核釋增加未分配盈餘加計項目之裁量權，且列舉之加計項目只含括財會與稅法之永久性差異項目(如：依規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額)，並未含括時間中生差異項目；至有關未分配盈餘減除項目，如前述採列舉兼概括規定且列舉項目，僅含括財會與稅法之永久性差異項目，並未含括時間性差異項目。則縱財政部依該第10款規定，核釋財會與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘之減除項目；則當該時間性差異項目迴轉時，因該部不具核釋增加未分配盈餘加計項目之裁量權。將形成該時間性差異項目無須列入計算未分配盈餘之不衡平現象（財政部94年11月3日台財稅字第09404506930號函參照），財政部顯亦不具核准財會與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘減除項目之裁量權。另原判決認本件應有不真正溯及既往適用一節，查行為時所得稅法第66條之9第1項業已明定自87年度起適用，而同條第2項第3款復已明定限由「當年度」盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額方得減除，而公司組織的營利事業各年度盈餘未作分配者須加徵10％營利事業所得稅之規定，係自87年度起始有適用，並未規定可溯及既往生效。準此，營利事業截至86年度止累積未分配盈餘，仍應依行為時所得稅法第76條之
1、促進產業升級條例第15條或中小企業發展條例第36條之規定辦理，即其累積未分配盈餘可在所規定之資本額的限度內保留不予分配，如超過該限額時，應利用未分配盈餘辦理增資，增資後未分配盈餘保留數以不超過前述額度為限，或可就超過限額部分，選擇加徵10％營利事業所得稅後，不受所得稅法第76條之1強制歸戶規定之限制；如其未辦理增資，亦未選擇加徵10％營利事業所得稅者，稽徵機關仍應以其全部累積未分配盈餘，按每股份應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率課徵股東個人綜合所得稅，尚與一般法律就新舊法適用未有特別規定者有別，原判決認本件因財稅差異造成之差額，應有不真正溯及既往適用云云，亦有未洽，而無可採。末查行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。是行政法上信賴保護原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。且按「任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規實施而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍」司法院釋字第525號解釋在案。查兩稅合一制度經多年之討論，始付諸實施，並非倉促實施而無可預期，且本件係因被上訴人在稅上以全部完工法認列損益，而財上則以採完工比例法認列損益而生之時間性差異，已如前述，要無違反信賴保護原則。另查，為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，所得稅法第66條之9業於95年5月30日修正公布第2項，規定營利事業自計算94年度未分配盈餘起，應以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，併此敘明。綜上所述，原判決未遑詳研行為時所得稅法第66條之9第2項第3款及第10款之規定，遽予撤銷訴願決定及原處分，容有違誤。上訴意旨執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄。又本件係因原審對於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，依該確定之事實已可為裁判，本院爰自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權法官 姜 仁 脩法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
書記官 阮 思 瑩