最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第1133號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄被 上訴 人 上嫺有限公司代 表 人 甲○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年10月31日臺北高等行政法院95年度訴字第981號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人民國88年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新臺幣（下同）14,585,797元，上訴人初查依申報數認定，嗣上訴人查得被上訴人86年度應付租金45,151,080元，已逾2年而尚未給付，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第108條之1規定，轉列其他收入併計，93年12月22日更正核定為59,736,877元，通知被上訴人補徵稅額2,699,460元，繳納期限為94年3月16日至同年月25日。被上訴人除於94年3月7日具文申請更正上開租金支出列報外，並於94年4月18日申請復查。經上訴人認系爭應付租金被上訴人已於86年度於營業費用以租金支出科目列報，乃以94年7月11日財北國稅法字第0940206304號函通知被上訴人提示86年度營利事業所得稅列報之租金明細，及其與臺灣鐵路管理局餐旅服務總所（下稱臺鐵餐旅服務總所）簽訂之租金合約書供核，雖被上訴人提出社團法人中華民國商務仲裁協會85年9月24日商仲麟聲忠字第82號仲裁判斷書、最高法院93年4月29日93年度臺上字第868號判決及臺鐵餐旅服務總所86年間開立金額合計40,190,172元（3,349,181×12）之統一發票12紙為證，說明其已向臺鐵餐旅服務總所支付，然上訴人仍認定被上訴人逾期未提示致上訴人無從審酌；另有關被上訴人之更正主張亦不影響本案應付租金逾2年未付轉列其他收入之核定，並以94年9月20日財北國稅法字第0940255395號復查決定（下稱原處分）予以駁回。被上訴人不服，提起訴願，經財政部95年1月13日台財訴字第09400561410號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人88年度營利事業所得稅既已核課認列，足證承辦審核人員就被上訴人之申報查無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐；故上訴人已逾5年核課期再以更正為由核課營利事業所得稅，有違公正、公開與民主之行政法原則。上訴人所要求提示之資料，被上訴人均遵其指示將仲裁判斷書及臺鐵餐旅服務總所86年度開立之統一發票、被上訴人與臺鐵餐旅服務總所簽立之合約以雙掛號郵寄予上訴人。依被上訴人所提之仲裁判斷書可知，被上訴人與臺鐵餐旅服務總所間之租期於86年11月1日終止，臺鐵餐旅服務總所以所謂之「相當於租金損害之經營使用費」名目開立發票並提示予被上訴人，被上訴人據實申報列帳並無不合。上訴人認定被上訴人所提示之統一發票係被上訴人支付積欠臺鐵餐旅服務總所相當於經營使用費之賠償金，核屬被上訴人對其有債務不履行、侵權行為及不當得利之論據，要與事實有違，因被上訴人於86年間依上述仲裁判斷書中所載，並無前揭行為，上訴人亦無就相關基礎事實加以敘明，上訴人認被上訴人逾期未提示資料作成原處分，實有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：上訴人雖於90年8月14日第1次核定營利事業所得稅而具有形式上之確定力，惟參酌本院58年度判字第31號判例及財政部74年12月4日臺財稅第125805號函釋意旨，基於公益及維持課稅公平，並非不可自行變更原處分，於核課期間內為第2次核定，而補徵被上訴人其應補之稅額。上訴人曾於94年7月11日通知被上訴人提示86年度營利事業所得稅列報之租金明細，及相關租金合約書供核，惟被上訴人於94年7月13日僅函寄前開仲裁判斷書及統一發票影本12紙，並未提示86年度列報之租金支出明細及與臺鐵餐旅服務總所簽訂之租金合約，致上訴人無從審核被上訴人實際支付租金情形。且被上訴人所提示之統一發票影本，其金額計38,276,352元（不含稅），係被上訴人支付86年度積欠臺鐵餐旅服務總所相當於經營使用費之賠償金，核屬債務不履行、侵權行為及不當得利之損害賠償金性質，與本件被上訴人86年度應付租金無關。又依被上訴人提示之仲裁判斷書主文以觀，係被上訴人與臺鐵餐旅服務總所間請求履行契約，及請求返還房屋等仲裁事件，與本件亦無關聯性等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依稅捐稽徵法第21條及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款規定，在核課期間內，稅捐機關可以隨機選樣方式抽查，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定之案件不得重行處分之問題。本院57年判字第330號判例、62年判字第491號判例及58年判字第31號判例均係本此意旨作成，自可供稅捐機關重核課稅時參酌。經查，本件被上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，雖經上訴人於90年11月7日作成核定通知書，然既經上訴人查得被上訴人86年度應付租金45,151,080元，已逾2年而尚未給付之情事（原判決後段認定其中40,190,172元租金部分之核定有誤，但並不影響上訴人重行處分權），而另發現應徵之稅捐者，且認定被上訴人未將逾2年尚未給付之事實，在88年度一併申報，乃在7年之核課期間內，重新核定並命被上訴人補徵應徵之稅捐，自無不合。（二）觀行政訴訟法第136條立法意旨，判定有無舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任，應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，如確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟證據調查不免時有所盡，故行政訴訟法仍準用民事訴訟法第277條客觀舉證責任。其舉證責任分配之原則略如：⒈主張法律關存在者，就該法律關係之存在事實負舉證責任；⒉主張法律關係變更或消滅者，就該法律關係變更或消滅之事實負舉證責任；⒊主張變態事實者，就其事實負舉證責任等。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，固應由稅捐機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。（三）本件被上訴人所主張86年度應付租金，可否依所得稅法第24條第1項規定列報為營業費用，並作為計算營利事業所得時從年度收入總額減除之項目，攸關被上訴人應課稅額多寡之權益，為有利被上訴人之事實，自應由被上訴人負舉證責任。然查，本件被上訴人於78年2月14日以最高之出價金額標得臺鐵餐旅服務總所所管理之臺北市○○○路○號2樓即臺鐵餐飲服務總所臺北新站G＋2商業層（下稱系爭建物）經營使用權，雙方並於同年3月1日簽訂招商經營合約，約定每月經營使用費（即租金）為7,299,900元，合約期限從78年3月1日起至82年2月28日止；嗣臺鐵餐旅服務總所以被上訴人有重大違約、欠繳經營使用費已達兩期以上為由，以被上訴人及振益新記企業股份有限公司等為相對人，向社團法人中華民國商務仲裁協會提付仲裁聲請，經社團法人中華民國商務仲裁協會受理並進行調查後，認定兩造之招商經營合約關係，應准許續約1次，有效期間應自82年3月1日起至86年6月30日止，而臺鐵餐旅服務總所確有未依約完全交付被上訴人經營使用面積、建物圖內固定設施、其他非固定設備，因而扣除部分經營使用費，作成主文為「被上訴人應於86年7月1日將上開經營使用場所遷讓返還臺鐵餐旅服務總所，履行期間為4個月」、「被上訴人及振益新記企業股份有限公司等應連帶給付臺鐵餐旅服務總所68,273,222元，及自80年8月2日起至85年9月30日止每月1,101,181元，及自各該月2日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息」、「被上訴人及振益新記企業股份有限公司等應自85年10月1日起至遷讓系爭建物之日止，按月於每月1日連帶給付臺鐵餐旅服務總所3,349,181元」等判斷結果；被上訴人就上開仲裁判斷結果仍有不服，請求撤銷上開仲裁判斷主文有關命被上訴人返還系爭建物及負擔仲裁費用部分，然對於其餘部分則未再爭執及請求法院判決撤銷以為救濟，因而仲裁人之判斷於當事人間，與法院之確定判決有同一效力；至於被上訴人以臺鐵餐旅服務總所為被告所提起撤銷仲裁判斷之訴部分，則經法院審理後認定為無理由，乃判決駁回被上訴人之訴已告確定等情，為兩造所不爭執。本件被上訴人與臺鐵餐旅服務總所間既因有上開爭議事項提付商務仲裁，且其中就85年10月1日起至遷讓系爭建物之日止之經營使用費部分，業經仲裁人作成被上訴人應與振益新記企業股份有限公司等按月連帶給付臺鐵餐旅服務總所3,349,181元之判斷，並已告確定，則在85年10月1日起至系爭建物返還臺鐵餐旅服務總所前，被上訴人所應支付之經營使用費為3,349,181元，應可確立。（四）依查核準則第72條規定，關於營利事業之租金支出，稅捐稽徵機關以能查核其支付方式及數額為已足，在租金支出有合法憑證之情況下，營利事業若能提出作為證據，當已盡其舉證責任。本件被上訴人主張業已支付臺鐵餐旅服務總所系爭86年1月至12月止之經營使用費40,190,172元（3,349,181元×12＝40,190,172元）乙節，業經其提出86年由臺鐵餐旅服務總所開立之統一發票12張為證，經核與被上訴人所提出之仲裁判斷書及最高法院93年度臺上字第868號判決書相符，自可認定為真實。而被上訴人與臺鐵餐旅服務總所因經營使用費（及招商經營合約產生爭執，經臺鐵餐旅服務總所提付仲裁、被上訴人提起撤銷仲裁判斷之訴，則被上訴人提示與上開仲裁及爭訟過程有關之仲裁判斷書、判決書及統一發票，用以證明系爭年度之租金支出，自難謂其提示之證明文件、憑證尚不完足。上訴人辯以被上訴人逾期未提示致上訴人無從審酌乙節，在被上訴人可證明之40,190,172元範圍內，即非可採。（五）依被上訴人所提仲裁及判決結果，被上訴人與臺鐵餐旅服務總所之招商經營合約關係有效期間應至86年6月30日截止，另被上訴人及振益新記企業股份有限公司等自85年10月1日起至遷讓系爭建物之日止，按月連帶給付臺鐵餐旅服務總所3,349,181元，係臺鐵餐旅服務總所因未依約完全交付被上訴人經營使用面積、建物圖內固定設施、其他非固定設備，經扣除後之經營使用費。因此，本件被上訴人所提示86年1月至6月之統一發票金額，即為被上訴人依上開合約關係所支付之經營使用費，應無疑義；至於86年7月至12月之統一發票金額，則屬被上訴人逾期不遷讓系爭建物，所應支付之對價。按最高法院61年臺上字第1695號民事判例明示因無權占有他人土地所獲得者，乃相當於租金之利益。因此，援此法理，上開被上訴人所支付臺鐵餐旅服務總所86年7月至12月之使用系爭建物之對價，應可認定係租金之性質。況按，「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。
凡營利事業於本年度取有所得者，除依法律規定免納所得稅不予計入收入總額累計為所得額外，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為課稅所得額。本件被上訴人86年之收入總額既係源自於被上訴人經營上開合約所衍生之事業，而上開統一發票金額又係履行合約義務及經營合約所衍生之事業所支出，自屬上開事業之營業費用，則計算該營利事業所得時，自應將被上訴人所提示之系爭統一發票金額40,190,172元列入86年度之營業費用加以減除，始符合所得稅法第24條之立法意旨與規範目的，不因上開統一發票品名係記載「積欠本所相當於經營使用費之賠償金」而有異。（六）本件被上訴人86年申報租金支出86,535,127元，其中45,151,080元經上訴人認定已逾2年應付未付，乃依據營利事業所得稅查核準則第108條之1規定，將之轉列為88年度其他收入，因此核定被上訴人之88年度之其他收入為59,736,877元。惟本件既已認定被上訴人支付臺鐵餐旅服務總所系爭86年1月至12月止之經營使用費40,190,172元為實在，已如前述，則上訴人在此範圍內，認定其有已逾2年應付未付之情形，並依據營利事業所得稅查核準則第108條之1規定，將之轉列為88年度其他收入，即有未合，其認定事實核屬違法，原處分及訴願決定未予糾正，均有未洽，被上訴人訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。至逾此金額部分之4,960,908元（45,151,080－40,190,172＝4,960,908），被上訴人無法提示相關帳簿、憑證供認定，參酌首開舉證說明之意旨，自難認被上訴人就此部分之主張為實在，原處分將4,960,908元部分轉為88年度其他收入，認事用法均無違誤，訴願決定就此部分予以維持亦無不合，被上訴人訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定為無理由，應予駁回。因將訴願決定及原處分關於轉列其他收入之租金支出40,190,172元部分均撤銷，駁回被上訴人其餘之訴（上訴人對於撤銷部分不服，提起上訴；被上訴人對於駁回部分未聲明不服，業已確定）。
五、本院按：（一）本件被上訴人與臺鐵餐旅服務總所間因就系爭建物之因經營使用費及招商經營合約之續約產生爭執，經臺鐵餐旅服務總所提付商務仲裁，經社團法人中華民國商務仲裁協會作成85年9月24日商仲麟聲忠字第82號仲裁判斷書，主文第1項為被上訴人應於86年7月1日將系爭建物遷讓返還臺鐵餐旅服務總所，履行期間為4個月；主文第3項為被上訴人及振益新記企業股份有限公司等自85年10月1日起至遷讓系爭建物之日止，按月於每月1日連帶給付臺鐵餐旅服務總所3,349,181元。雖被上訴人就上開仲裁判斷結果不服，依修正前商務仲裁條例（嗣於87年6月24日修正為仲裁法；並自修正公布日後6個月施行）第23條第1項第1款、第2款、第3款之規定，請求撤銷上開仲裁判斷主文第1項有關命原告返還系爭建物及負擔仲裁費用部分，然對於其餘部分則未再爭執及請求法院判決撤銷以為救濟，因而發生同條例第21條所規定，仲裁人之判斷，於當事人間，與法院之確定判決有同一效力，而被上訴人以臺鐵餐旅服務總所為被告所提起撤銷仲裁判斷之訴部分，則經最高法院法院93年4月29日93年度臺上字第868號判決被上訴人敗訴確定，被上訴人業已提出臺鐵餐旅服務總所開立系爭86年1月至12月止之40,190,172元（計算式：3,349,181元×12＝40,190,172元）統一發票12紙，為原審所確定之事實，並有社團法人中華民國商務仲裁協會85年9月24日商仲麟聲忠字第82號仲裁判斷書、最高法院93年4月29日93年度臺上字第868號判決、統一發票12紙附卷可稽。對照上開仲裁判斷書理由貳記載：「一、依系爭招商經營合約第23條之規定：『本合約期滿，乙方（即相對人上嫺公司）得續約一次，其新約經營使用費依合約每月金額，並按當時行政院公告之物價指數比例標準調整訂定之。』．．．應認兩造續約有效成立，．．．本仲裁庭認定雙方續訂之新約，其有效期間應自82年3月1日起至86年6月30日止。故自86年7月1日起，相對人上嫺公司即應將．．．（系爭建物）返還予聲請人，爰另定4個月之履行期間。．．．
四、至聲請人主張相對人上嫺公司競標以按月支付聲請人經營使用費7,299,900元而取得經營使用權，．．．㈥綜前所述，相對人上嫺公司每月得就合約所訂經營使用費中扣減3,950,719元。換言之，相對人上嫺公司每月應給付聲請人經營使用費3,349,181元。．．．相對人上嫺公司自85年10月1日起至返還標的物之日止，亦應依招商經營合約第6條關於清償期之約定，於每月1日給付聲請人經營使用費3,349,181元。」等語，足見上開86年1月至6月之統一發票金額，即為被上訴人依上開招商經營合約關係及仲裁判斷書所應支付之經營使用費（即租金），其86年7月至12月之統一發票金額，則屬被上訴人逾合約經營使用期間不遷讓系爭建物，依上開仲裁判斷書所應支付以系爭建物使用經營之對價，為契約終止後相當於租金之損害或依不當得利法則之相當於租金之損害（最高法院49年度台上字第1730號判例參照），應係租金之性質。自堪認被上訴人對於86年度40,190,172元部分之租金支出，業已提出稅捐稽徵機關能查核其支付方式及數額之證明文件及支出憑證，符合查核準則第72條之規定。原判決認原處分以被上訴人86年度租金支出其中40,190,172元部分為已逾2年應付未付而依營利事業所得稅查核準則第108條之1規定，將之轉列為88年度其他收入，於法不合，訴願決定就此部分予以維持亦有未洽，均予撤銷，並對上訴人在原審之主張如何不足採之證據取捨等，均已詳為論斷，核無違反經驗、論理原則及舉證原則，難謂判決不備理由或判決不適用法規。上訴意旨執被上訴人所提仲裁判斷書，係涉及被上訴人與臺鐵餐旅服務總所間請求履行契約，及請求返還房屋等仲裁事件，及被上訴人僅以統一發票品名記載「積欠本所相當於經營使用費之賠償金」，並未提示有關租金支出之合法憑證供核云云，無非重述為原審所不採之陳詞，並以其一己主觀之見，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並非可採。（二）上訴人又主張：被上訴人經最高法院93年度臺上字第868號民事判決後實際給付數與原申報數之差異部分，依財務會計準則公報第8號規定，其會計估計變動之影響數應以確定年度即93年度及以後各期處理，不調整以前各期核定數，被上訴人所述已支付，實不影響本案應付租金逾2年未給付轉列其他收入之核定云云。查最高法院93年4月29日93年度臺上字第868號判決無涉上開仲裁判斷書主文第3項之被上訴人自85年10月1日起至遷讓系爭建物之日止，按月於每月1日連帶給付臺鐵餐旅服務總所3,349,181元部分，且被上訴人係於86年度即已實際支付系爭租金40,190,172元，並非於其後年度始支付，故無上訴人所稱最高法院93年度臺上字第868號民事判決後實際給付數與原申報數之差異部分如何以會計估計變動處理之問題，此部分主張，亦非可採。（三）上訴人另主張：被上訴人在86度會計師查核報告書記載系爭應付租金訴訟中尚未支付，甚至截至89年度會計師查核報告亦記載因被上訴人告知訴訟未結，尚未支付，仍帳列應付費用科目中，可證上訴人依據查核準則第108條之1規定，轉列為88年度其他收入，並無不合云云。
查被上訴人已於86年度向臺鐵餐旅服務總所支付40,190,172元並取得統一發票12紙之事實，業如上述，縱被上訴人主觀上誤認因上開仲裁判斷於86年至89年間尚在民事訴訟中，其所支付臺鐵餐旅服務總所之40,190,172元仍非終局之支付租金，將來可能收回，告知會計師因訴訟未結尚未實際支付，而有86年度、89年度會計師查核報告之上述記載，惟該等記載顯與原審認定之事實及上開證據不符，故上訴人僅憑會計師查核報告逕謂被上訴人迄89年未支付系爭租金，要非可採。（四）臺北高等行政法院91年度訴字第5155號判決係以被上訴人87年度營利事業所得稅關於其他收入（上訴人核定轉入85年度應付未付租金部分）未依規定申請復查，起訴不備其他訴訟要件，為不合法，予以駁回，被上訴人提起上訴亦經本院95年度判字第87號以上訴無理由判決駁回確定。臺北高等行政法院94年度訴字第2978號判決係以被上訴人88年度應付未付租金業於88年度申報為應付費用，惟迄至90年度猶未給付，為被上訴人所不爭，故上訴人核定以逾2年未給付之應付租金轉入90年度營利事業所得稅其他收入科目，並無違誤，被上訴人提起上訴亦經本院96年度裁字第2677號裁定以上訴不合法予以駁回確定。上開二案之系爭年度、爭點及證據均與本件不同，上訴人援引上開二案之裁判並不足資為其有利之認定，併此敘明。（五）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分關於轉列其他收入之租金支出40,190,172元部分均撤銷，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決該部分違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 廖 宏 明法官 黃 合 文法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
書記官 郭 育 玎